10.4.3 Processuele complicaties als gevolg van de verplichte toepassingsvolgorde

Met name als gevolg van de omstandigheid dat de toepassing van de foutenleer afhankelijk is gesteld van de bereidheid van partijen tot het betalen van gewetensgeld of het ambtshalve verminderen van onjuiste aanslagen uit het verleden1, roept de met HR 22 oktober 1952, B. 9293, ingeslagen weg – in het processuele vlak – problemen op. In WFR 1998/6303 heb ik aan de hand van een tweetal voorbeelden aan deze problemen aandacht besteed.

Allereerst ben ik uitgegaan van de situatie dat in de jaren 1993 tot en met 1996 dotaties hebben plaatsgevonden aan een kostenegalisatiereserve. Bij het vaststellen van de aanslag voor het jaar 1997 komt aan het licht dat deze dotaties ten onrechte hebben plaatsgevonden. Ervan uitgaande dat navordering, wegens het ontbreken van een nieuw feit, niet mogelijk is, neemt de inspecteur het standpunt in, dat de ten onrechte gevormde kostenegalisatiereserve op basis van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar, 1997, dient te worden opgeheven door toevoeging van het bedrag van de reserve aan de winst van dat jaar. De belastingplichtige verzet zich echter tegen deze handelwijze en doet uiteindelijk een beroep op de rechter (in eerste instantie het gerechtshof). Deze dient een beslissing te nemen ten aanzien van de vraag of de inspecteur terecht een beroep op de foutenleer doet en het bedrag van de kostenegalisatiereserve in de winst van 1997 betrekt. Zoals hiervóór in paragraaf 10.3 vermeld, hangt deze beslissing af van de mogelijkheid de fouten door navordering, de betaling van gewetensgeld of ambtshalve vermindering te herstellen. Nu het gaat om in het nadeel van de belastingadministratie gemaakte fouten en navordering niet mogelijk is, moet worden vastgesteld of de belastingplichtige bereid is ter zake van de in de jaren 1993 tot en met 1996 gemaakte fouten gewetensgeld te betalen.

Is de belastingplichtige daartoe bereid, dan kan de foutenleer niet worden toegepast en dient de rechter de aanslag voor het jaar 1997 – waarin het bedrag van de opgeheven kostenegalisatiereserve is begrepen – met dat bedrag te verminderen. Ik heb mij daarbij afgevraagd of de enkele bereidheid van de belastingplichtige gewetensgeld te betalen wel voldoende is om de zaak op deze wijze af te doen. Immers, indien deze beslissing over toepassing van de foutenleer wordt genomen na de enkele belofte van belastingplichtige gewetensgeld te betalen, bestaat het gevaar dat de belastingadministratie vooralsnog met lege handen staat als deze belofte niet wordt nagekomen; in dat geval wordt de belastingadministratie geconfronteerd met te lage aanslagen voor de jaren 1993 tot en met 1996 en met een door de rechter verminderde aanslag voor het jaar 1997. Hoewel dit niet betekent dat de belastingadministratie definitief met lege handen staat2, heb ik mij voorstander getoond van de oplossing, waarbij de rechter (in dit geval het gerechtshof) de zaak over de aanslag 1997 aanhoudt, totdat bericht is ontvangen dat de belastingplichtige zijn belofte is nagekomen en het gewetensgeld is betaald.

Vervolgens heb ik een voorbeeld gegeven van in het nadeel van de belastingadministratie gemaakte fouten. Het ging daarbij om de situatie dat de belastingplichtige een reeks in zijn nadeel gemaakte fouten – betrekking hebbende op de jaren 1993 tot en met 1996 – door toepassing van de foutenleer in het jaar 1997 hersteld wil zien.

Indien de inspecteur bestrijdt dat er in die jaren fouten in het nadeel van de belastingplichtige zijn gemaakt, zal hij, zolang de procedure over de aanslag voor het jaar 1997 nog loopt, waarschijnlijk niet bereid zijn de oude aanslagen alvast ambtshalve te verminderen. De rechter zal zijn oordeel over de door de belastingplichtige gewenste toepassing van de foutenleer echter (dienen te) laten afhangen van een toezegging van de inspecteur de fouten te herstellen door de aanslagen over voorafgaande jaren ambtshalve te verminderen. Hofstra (NV, juni 1953) merkte naar aanleiding van B. 9293 op3:

Bestaat de bereidheid tot ambtshalve vermindering bij de inspecteur en is de ter zake gedane toezegging voldoende concreet4, dan dient de rechter toepassing van de foutenleer mijns inziens te weigeren en de belastingplichtige voor het jaar 1997 in het ongelijk te stellen. Verwacht mag worden dat de inspecteur een gedane toezegging tot vermindering van de aanslagen voor de jaren 1993 tot en met 1996 nakomt. Mocht de inspecteur de gedane toezegging echter niet nakomen, dan zal de belastingplichtige – met de uitspraak van het hof, waaruit blijkt dat de inspecteur bereid is genoemde aanslagen te verminderen, in de hand – naar de burgerlijke rechter kunnen gaan om de toezegging alsnog af te dwingen; bij de belastingrechter zal de belastingplichtige geen ingang vinden5.

In het voorgaande heb ik mij beperkt tot de procedure bij het gerechtshof. Wordt de Hoge Raad voor een beslissing over de toepassing van de foutenleer gesteld, dan dient hij uit de gedingstukken af te leiden of er een bereidheid is tot het betalen van gewetensgeld of het ambtshalve verminderen van de aanslag(en): in cassatie is er geen plaats voor een onderzoek van feitelijke aard, zodat de Hoge Raad zelf – buiten de gedingstukken om – geen onderzoek kan verrichten op dit punt. Een voorbeeld van door de Hoge Raad verricht onderzoek naar de mogelijkheid van eigenlijk herstel van de fout is te vinden in HR 22 januari 1975, BNB 1975/65. In deze zaak overweegt de Hoge Raad dat uit de hofuitspraak blijkt, dat belanghebbende niet bereid is tot vrijwillige betaling van de ingevolge de door haar gemaakte fout te weinig geheven belasting.

Drent (NV, blz. 123) gaat zelfs een stap verder:

Voor de Hoge Raad lijkt evenwel een bereidverklaring tot het betalen van gewetensgeld voldoende te zijn en behoeft de zaak niet te worden verwezen naar het hof ter nadere beslissing, nadat het gewetensgeld is betaald. In HR 7 december 1966, BNB 1967/37, in welke zaak belanghebbende, voor het geval de Hoge Raad de uitspraak van het hof zou bevestigen, reeds had aangeboden gewetensgeld te betalen, vond geen verwijzing plaats. Drent (WFR 1967/234) tekent daarbij aan:

Bevatten de gedingstukken geen aanwijzingen met betrekking tot de bereidheid van partijen tot het betalen van gewetensgeld of het ambtshalve verminderen van de aanslag(en), dan zal de zaak doorgaans, zoals zich bijvoorbeeld voordeed in HR 14 oktober 1987, BNB 1988/43, worden verwezen voor nader onderzoek6 hieromtrent. In zijn annotatie bij HR 9 maart 1955, BNB 1955/162, in welke zaak op dit punt geen verwijzing plaatsvond, schrijft Hellema:

Tot nu toe werd aandacht besteed aan de betaling van gewetensgeld en de ambtshalve vermindering van de aanslag(en). Omdat het succes van de toepassing van deze herstelmethoden geheel in handen van partijen ligt, is het onderzoek van een rechter, die zich ziet gesteld voor een beslissing over de toepassing van de foutenleer, gericht op het vaststellen van de bereidheid van partijen deze methoden toe te passen voor het herstel van de fout(en). Voorts dient die rechter in het geval van een in het nadeel van de belastingadministratie gemaakte fout – voordat toepassing van de foutenleer aan de orde komt – te onderzoeken of navordering over voorgaande jaren mogelijk is. Hierover schrijft Hofstra (NV juni 1953, blz. 55)7:

Het door de verplichte toepassingsvolgorde opgeroepen probleem ligt mijns inziens met name in de beoordeling door de rechter van de vraag of navordering mogelijk is over het jaar, waarin de fout is gemaakt. Immers, of partijen bereid zijn tot de betaling van gewetensgeld of ambtshalve vermindering laat zich waarschijnlijk eenvoudig vaststellen. Om complicaties te voorkomen zouden partijen het eens moeten zijn – vóórdat zij de rechter benaderen met een zaak, waarin het gaat om het herstel van een in het nadeel van de belastingadministratie gemaakte fout door toepassing van de foutenleer – dat navordering over het jaar, waarin de fout is gemaakt, niet mogelijk is. De rechter zou in dat geval kunnen volstaan met een marginale toetsing van dit gemeenschappelijke standpunt van partijen.

In HR 28 april 1999, BNB 1999/283, speelde dit probleem – hoewel het in die zaak ook ging over een in het nadeel van de belastingadministratie gemaakte fout – niet. De inspecteur had geprobeerd de in 1986 gemaakte fout te herstellen door het opleggen van een navorderingsaanslag, doch deze was wegens het ontbreken van een nieuw feit in een eerdere hofprocedure vernietigd. Bij het toepassen van de foutenleer in 1987 is dan nog slechts van belang of de belastingplichtige bereid is gewetensgeld te betalen ter zake van de in 1986 als gevolg van de fout te weinig geheven belasting.