15.2 Definiëring van kerkelijke of levensbeschouwelijke instellingen door de wetgever

In het met ingang van 1 januari 2012 in werking getreden artikel 5b Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) wordt een ruime omschrijving gegeven van de ANBI. Uit lid 1 kunnen we onder meer opmaken dat een ANBI uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt. Wat moet worden verstaan onder ‘algemeen nut’ blijkt niet uit de wet. In de wetsgeschiedenis wordt verwezen naar de wijze waarop de betekenis van het ‘algemene nut’ zich heeft uitgekristalliseerd in de jurisprudentie.1 Wel staat in lid 3 een limitatieve opsomming van fenomenen van algemeen nut,2 waaronder religie, levensbeschouwing en spiritualiteit. Waarom religie, levensbeschouwing en spiritualiteit van algemeen nut zijn vermeldt de Memorie van Toelichting niet.3 Ook wordt hierin niet uitgelegd wat onder religie, levensbeschouwing en spiritualiteit moet worden verstaan. Dit roept de vraag op hoe de rechter moet toetsen of een instelling religieus of levensbeschouwelijk is en of een dergelijke kwalificatie dan ook betekent dat de instelling ‘uitsluitend of nagenoeg uitsluitend’ het algemeen nut dient.

Op grond van de wetsgeschiedenis zou men kunnen veronderstellen dat een kwalificatie als godsdienstige of levensbeschouwelijke instelling inderdaad automatisch betekent dat het algemeen belang wordt gediend. Tot 2010 wekten de wetten die dienden als grondslag voor zowel de giftenregeling als voor de regeling van de vrijstelling van de schenk- en erfbelasting4 namelijk de indruk dat kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen hun belastingvoordelen niet te danken hadden aan de ANBI-status maar aan hun kerkelijke of levensbeschouwelijke karakter. Kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen werden naast ‘charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen’ in de wet apart onderscheiden. Dat was het geval in artikel 47 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en in de Successiewet 1956 en later in artikel 6.33 Wet inkomstenbelasting 2001. Pas met de wijziging van de Successiewet en de Wet op de inkomstenbelasting 20015 in 2010 werd voornoemde opsomming losgelaten.6 Vanaf 2010 werd de ‘algemeen nut beogende instelling’ in wetgeving opgenomen als een overkoepelende term waarbij de kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve en culturele instellingen werden inbegrepen.

In de jurisprudentie wordt echter gesteld dat het nooit de bedoeling van de oude wetgever is geweest om de ANBI als een aparte categorie van instellingen te kwalificeren naast kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke instellingen. In 1994 oordeelde de Hoge Raad dat de opsomming ‘kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen’, zoals die voortsproot uit artikel 47 van de Wet inkomstenbelasting 1964 en was opgenomen in de Successiewet, niet inhield dat kerken, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele of wetenschappelijke instellingen niet het algemeen nut zouden dienen. De opsomming zou een niet-limitatieve zijn. Ook kerkelijke en levensbeschouwelijke instanties dienen het algemeen belang.7 De wetgever heeft volgens de Hoge Raad als criterium voor belastingaftrek altijd het algemeen belang voor ogen gehad. Voor de vraag of er aan een bepaalde instelling belastingvrijstellingen zijn vergund, is enkel het ‘algemeen belang’ dat met deze instelling wordt gediend bepalend en dus niet of een instelling zich kerkelijk of levensbeschouwelijk noemt.8

De regering heeft overigens bij de wijziging van de Successiewet en de Wet op de inkomstenbelasting 2001 geprobeerd het idee van een uitzonderingspositie voor kerken en levensbeschouwelijke instellingen nieuw leven in te blazen. De Memorie van Toelichting van het wetsvoorstel stelt voorop dat kerkelijke en levensbeschouwelijke organisaties zich volledig richten op het algemeen belang.9 Om die reden wilde de regering in artikel 6.33 Wet inkomstenbelasting 2001 kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen als bijzondere categorie onderscheiden naast de andere ANBI’s. Zij zouden per definitie een ANBI zijn en niet opnieuw hoeven te worden getoetst. Het ging volgens de regering dan wel expliciet om louter kerkelijke of levensbeschouwelijke instellingen. Organisaties waarvan de activiteiten voor een belangrijk gedeelte bestaan uit actievoeren of (semi-)commerciële activiteiten, zoals het tegen betaling geven van cursussen of het verkopen van cursusmateriaal, ook al heeft dit een religieus of levensbeschouwelijk karakter, zouden hier volgens de regering dan niet onder moeten vallen. Dit plan werd echter door meerdere partijen in de Tweede Kamer kritisch ontvangen. Zo verweet D66 de regering kerken en levensbeschouwelijke instellingen te willen voortrekken op andere ANBI’s.10 Besloten werd daarom kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen niet uit te zonderen van de reguliere ANBI-criteria. Dit betekent dat kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen onder dezelfde voorwaarden door de belastinginspecteur bij beschikking als zodanig moeten worden aangewezen.11

Zoals opgemerkt verwijst de AWR-wetgever voor de betekenis van ‘algemeen nut’ naar de jurisprudentie hieromtrent.12 In een arrest van de Hoge Raad uit 1960 werd geoordeeld dat:

Het algemeen belang van een instelling wordt niet zonder slag of stoot aangenomen. Tot de wijziging van de Successiewet in 2010 gold op grond van de jurisprudentie de eis dat een instelling voor minstens 50% van haar activiteiten het algemeen belang moet dienen om door de belastingdienst als ANBI te worden aangemerkt. De overige 50% mocht dan particulier belang betreffen. Vanaf 2010 is het criterium algemeen belang opgerekt naar 90% algemeen nut.14

Uit het voorgaande is duidelijk geworden dat een ANBI-status afhangt van de toetsing van het onderscheid tussen algemeen belang en particulier belang en niet zozeer van de vraag of een instelling zich religieus of levensbeschouwelijk noemt. Toch is het verlenen van de ANBI-status nog wel relevant voor het begrip godsdienst, zoals blijkt uit de jurisprudentie. Tot 2003 was het namelijk niet gebruikelijk dat de activiteiten van kerkelijke of levensbeschouwelijke instellingen werden getoetst op hun algemeen belang. Er werd geen onderscheid gemaakt tussen doel en feitelijke werkzaamheid, dat wil zeggen de daadwerkelijke activiteiten van de kerk. Als uit de doelstelling uit het statuut bleek dat het om een kerk of levensbeschouwelijke instelling ging dan werd de ANBI-status in beginsel toegekend. In de praktijk betekende dit dat nagenoeg alle kerken en levensbeschouwelijke instellingen zonder toetsing van de feitelijke omstandigheden als ANBI werden gekwalificeerd.15 Dit veranderde met uitspraak van de Hoge Raad in 2003 over de Scientology Kerk. De Hoge Raad oordeelde dat de Scientology Kerk weliswaar is te beschouwen als een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling als bedoeld in artikel 47 van de Wet op de inkomstenbelasting maar dat dit nog niet betekende dat de instelling moet worden aangemerkt als ANBI.16 Volgens de Hoge Raad konden de activiteiten van de Scientology kerk niet gelden als activiteiten die in dienst stonden van het algemeen belang.

We kunnen concluderen dat er met de Scientology-uitspraak uit 2003 ten aanzien van de kwalificatie van de activiteiten van kerken en levensbeschouwelijke instellingen een verschuiving heeft plaatsgevonden van een situatie waarin deze activiteiten op grond van hun statuut (doelstelling) als vanzelf als religieus werden gekwalificeerd en daarmee als bijdragen aan het algemeen belang naar een situatie waarin deze activiteiten slechts dan als zodanig worden gekwalificeerd indien uit de rechterlijke toets17 ook daadwerkelijk blijkt dat ze het algemeen belang dienen. Indien voorheen uit het statuut bleek dat er bijvoorbeeld sprake was van een kerk, dan volgde automatisch de conclusie dat de activiteiten van religieuze aard waren en dat het algemeen belang werd gediend. De verandering is dat er een toetsing van de feitelijke omstandigheden is bijgekomen. Zoals gezegd is deze toetsing erop gericht een onderscheid aan het licht te brengen tussen particulier en algemeen belang.18 In de context van godsdienstige en levensbeschouwelijke instelling betekent dit dat de belastinginspecteur of de rechter19 moet uitmaken of het statuut en de activiteiten van een instelling religieus zijn of ook een particulier belang dienen.20 Deze toetsing kan, indien er objectieve maatstaven worden gehanteerd, ervoor zorgen dat de kwalificatie een objectief karakter krijgt.