4.3.4.2 De informatiebeschikking

De vraag kan rijzen of een inspecteur, als het gaat om toezichtsonderzoek, blijft binnen de grenzen die verdragen en algemene rechtsbeginselen stellen. Die vraag kan opkomen in een procedure tegen een beschikking waarmee de materiële belastingschuld is vastgesteld, zoals een belastingaanslag.3 De inspecteur kan, sinds de invoering van de informatiebeschikking echter ook een afzonderlijke beschikking nemen waarmee wordt vastgesteld of aan de verplichtingen is voldaan.

Indien naar zijn oordeel sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte of een weigering door belastingplichtige om te voldoen aan de verplichtingen van art. 47, 49, 52, AWR,4 kan de inspecteur op grond van art. 52a lid 1 AWR ter zake van die weigering door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking vaststellen dat niet aan de informatieverplichting of administratieverplichting is voldaan. Of de inspecteur in een geval van weigering tot informatieverstrekking door een belastingplichtige een informatiebeschikking zal nemen staat te zijner discretie5 en de rechter toetst de rechtmatigheid van de beschikking.

Voor de belastingplichtige vormt de informatiebeschikking een mogelijkheid om de weigering informatie te verstrekken nog eens af te wegen tegen de mogelijke consequenties ervan. Voor de inspecteur bestaat de meerwaarde van een informatiebeschikking, bij een ongegrondverklaring van een bezwaar daartegen, uit het alsdan van toepassing zijn van de omkering en verzwaring van de bewijslast. Ook als geen informatiebeschikking wordt afgegeven, kan het ontbreken van antwoorden op door de inspecteur gestelde vragen gevolgen hebben voor de op te leggen belastingaanslag, zo meent Douma. Indien bijvoorbeeld aannemelijk is dat een belastingplichtige (heeft) beschikt over een bankrekening die in de aangifte (dan wel een aangifte van een eerder jaar) is verzwegen en vragen daarover van de inspecteur niet (volledig) zijn beantwoord, dan kan de inspecteur de aanslag door middel van een redelijke (niet willekeurige) schatting vaststellen, ook indien hij geen informatiebeschikking neemt.6

In art. 52a lid 3 AWR is bepaald dat de informatiebeschikking (en de daarmee gepaard gaande omkering en verzwaring van de bewijslast) vervalt indien de inspecteur een aanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met de betrekking tot die aanslag genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.7 Op grond van art. 52a lid 4 AWR blijft de civiele route (dwangsom) ook nog steeds mogelijk ter verkrijging van het gewenste materiaal. Hierover meer paragraaf 6.3.5.

Het moet uiteraard duidelijk zijn welke informatie wordt verlangd, voordat de informatiebeschikking wordt genomen en in de informatiebeschikking dient duidelijk te zijn vastgesteld op welke punt de belastingplichtige in gebreke is gebleven. Indien die duidelijkheid ontbreekt, kan volgens Douma vernietiging van de informatiebeschikking volgen.8 De informatie waar in de informatiebeschikking om wordt verzocht moet (in het verlengde van de informatieverplichtingen zelf) voor de belastingheffing van belang zijn.9

In oktober 2016 zijn door het Ministerie van Financiën richtlijnen voor medewerkers van de Belastingdienst voor het opleggen van een informatiebeschikking openbaar gemaakt, nadat deze middels een verzoek op grond van de Wet Openbaarheid van Bestuur waren opgevraagd.10 Uit de richtlijnen blijkt dat als er niet wordt voldaan aan de verplichtingen opgesomd in art. 52a AWR, het de bedoeling is dat er eerst in gesprek wordt getreden met de belastingplichtige of administratieplichtige. Op die manier moeten de beweegredenen voor de weigering duidelijk worden. Indien de belastingplichtige of administratieplichtige de gevraagde informatie daarna nog steeds niet verstrekt, moet er vervolgens volgens de richtlijnen op een aantal vragen antwoord komen, alvorens besloten kan worden om een informatiebeschikking af te geven.

Art. 27e lid 2 AWR voorziet voor de rechter in de mogelijkheid om na ongegrondverklaring van het beroep tegen een informatiebeschikking een nieuwe (redelijke) termijn te stellen waarbinnen de belastingplichtige – in situaties waarin dat nog mogelijk is11 – alsnog aan zijn verplichtingen kan voldoen. Naar moet worden aangenomen dient, indien langs deze weg alsnog aan de verplichtingen wordt voldaan, de omkering van de bewijslast buiten toepassing te blijven. In zoverre vormt het tweede lid een uitzondering op het eerste lid van art. 27e AWR. Van de mogelijkheid tot het stellen van een nieuwe termijn op de voet van art. 27e tweede lid zijn blijkens het slot van die bepaling gevallen waarin sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht uitgezonderd.12 Er is slechts heel zelden sprake van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht als grond voor het niet verlenen van een nadere termijn. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat onder kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht wordt verstaan het procederen tegen de informatiebeschikking terwijl dit duidelijk kansloos is, maar desondanks toch wordt gedaan om tijd te winnen of om de controletaak van de Belastingdienst te bemoeilijken.13 Een voorbeeld van een geschil over het voorgaande biedt een vonnis van de Rechtbank Gelderland van 10 juli 2014. Geoordeeld werd dat de procedure tegen de informatiebeschikking uitsluitend werd gevoerd om de aanvang van het boekenonderzoek te traineren.14 Belanghebbende weigerde steeds om de gevraagde informatie te verstrekken en voerde geen inhoudelijke bezwaren aan tegen het verstrekken van de gevraagde informatie. In de hoger beroepszaak oordeelde het Hof Arnhem-Leeuwarden echter dat geen sprake was van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht en het hof gaf belanghebbende dan ook een nadere termijn.15

Bij schending van de administratie- en bewaarplicht ex art. 52 AWR (zie paragraaf 4.3.5.), hoeft de belastingrechter geen nadere termijn geven om alsnog aan de verplichting te voldoen. Dit zou zinloos zijn, omdat gebreken in de administratieplicht meestal niet meer te herstellen zijn.16 Door deze onmogelijkheid om gebreken in de administratie- en bewaarplicht te herstellen, is een herhaald verzoek om de administratie te verstrekken via de informatiebeschikking, alsmede de informatiebeschikkingsprocedure, zinloos. Rechters oordelen dan ook “dat een schending van de administratieverplichting (…) zich niet leent voor herstel”17 en “dat het bieden van een hersteltermijn een nutteloze exercitie zou zijn”.18

Uit de MvT bij het wetsvoorstel van de informatiebeschikking blijkt dat het doel van de informatiebeschikking het bieden van meer rechtsbescherming aan belastingplichtigen en administratieplichtigen is.19 Vóór de invoering van de informatiebeschikking konden belastingplichtigen en administratieplichtigen een informatieverzoek pas achteraf, in de hoofdprocedure tegen de aanslag, of in een civiel kort geding bestrijden. De belastingplichtige en administratieplichtige kon ervoor kiezen de gevraagde informatie niet te verstrekken om vervolgens achteraf in de hoofdprocedure tegen de aanslag tegen het informatieverzoek op te komen. Het grote risico hiervan was dat indien het opkomen tegen het informatieverzoek niet succesvol bleek, de bewijslast direct werd omgekeerd en verzwaard. Het alternatief, het voeren van een civiel kort gedingprocedure, had een aantal nadelen voor belastingplichtigen en administratieplichtigen. Een civiel kort gedingprocedure was kostbaar, de civiele rechter was fiscaal ondeskundig, de informatieplicht werd niet opgeschort en de openbaarheid van de procedure vormde vaak een belemmering voor de belastingplichtige en administratieplichtige.20 Er was dus behoefte aan meer rechtsbescherming, die uiteindelijk vooral gelegen lijkt in de zojuist beschreven tweede termijn die de rechter kan geven om alsnog aan het informatieverzoek te voldoen.

Daarnaast moet de informatiebeschikking ervoor zorgen dat de inspecteur steeds nadenkt over de vraag of wat hij wil weten echt relevant is en of dit niet op een andere wijze tot hem kan komen.21 Deze zelfreinigende werking moet er dus voor zorgen dat de inspecteur kritischer wordt bij het opvragen van informatie en dat zogenoemde fishing expeditions minder vaak voorkomen.22

Waar aan de ene kant gesteld kan worden dat de informatiebeschikking in het licht van rechtsbescherming moet worden geplaatst, kan anderzijds de vraag worden gesteld in hoeverre deze beschikking als drukmiddel moet worden beschouwd.23 Een gedachte kan zijn dat de informatiebeschikking moet worden gezien als een herhaling van wat de inspecteur al eerder vroeg, namelijk de medewerking van belastingplichtige, op grond van de verplichtingen die op belastingplichtige rusten, in het kader van de vaststelling van de belastingschuld. In het verlengde hiervan zou gezegd kunnen worden dat de informatiebeschikking als dwang moet worden gekwalificeerd. De Hoge Raad noemde de bevoegdheden uit art. 47 AWR namelijk zeer ingrijpende dwangmiddelen, aldus Muller.24 Muller ziet de informatiebeschikking overigens niet als slechts een herhaling van wat in art. 47 AWR staat. Zo schrijft hij dat indien bij beschikking wordt vastgesteld dat niet aan bepaalde verplichtingen is voldaan, dit onverlet laat dat de fiscale rechter nog toetst of in een specifieke casus de inspecteur terecht heeft aangenomen dat art. 47 AWR ertoe dwingt dat informatie moet worden verstrekt. De rechter kan immers ook oordelen dat onder de omstandigheden van het geval geen sprake is van een informatieverplichting, bijvoorbeeld omdat het heffingsbelang in een te ver verwijderd verband staat tot de informatie of omdat de belastingplichtige de gegevens niet heeft en redelijkerwijs ook niet kan bemachtigen.25

De Hoge Raad meent dat de informatiebeschikking niet als dwang moet worden gekwalificeerd. Zo blijkt uit een arrest van 21 maart 2008 dat de enkele verwijzing naar mogelijk op te leggen wettelijke sancties nog niet neerkomt op dwang in de zin van de nemo tenetur rechtspraak van het EHRM.26 En uit een arrest van de Hoge Raad van 8 augustus 2014 blijkt dat het feit dat de inspecteur verwijst naar het verplichtende karakter van art. 47 AWR of wijst op de mogelijkheid van omkering van de bewijslast, een mogelijk toe te wijzen civielrechtelijke dwangsom of zelfs strafvervolging, nog niet maakt dat sprake is van dwang. Pas als deze dreiging wordt geëffectueerd door een dwangsom bijvoorbeeld, dan moet aan de gevorderde informatieverstrekking wel de restrictie worden verbonden dat de tegen de wil verstrekte informatie niet voor punitieve doeleinden mag worden gebruikt.27

Hof ‘s-Hertogenbosch concludeerde op 12 juni 2018 op basis van de wetsgeschiedenis bij art. 52a AWR dat de informatieverplichting hangende de fiscaalrechtelijke bezwaarprocedure over de informatiebeschikking feitelijk is opgeschort.28 Het OM kan daardoor tegelijkertijd niet overgaan tot strafvervolging, dit zou te prematuur zijn.29 Indien het OM hiertoe zou overgaan zouden de rechtsbeschermingsmogelijkheden die de wetgever heeft willen bieden volstrekt illusoir zijn.30

Ook uit een arrest van de strafkamer van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 23 september 2020, blijkt dat gedurende een informatiebeschikkingsprocedure, geen strafrechtelijke vervolging mag worden ingesteld door het OM. Dit zou in strijd zijn met de beginselen van behoorlijke procesorde (zie paragraaf 3.2.3.). Het hof oordeelt, met verwijzing naar een arrest van de Hoge Raad van 6 november 2012:31

In deze zaak is hangende de fiscale bezwaarprocedures tegen informatiebeschikkingen door het OM een vervolging gestart en zijn doorzoekingen gedaan, op basis van de verdenking van schending van de fiscale informatieplicht van art. 47 AWR. Meegewogen is dat het OM bekend was met de bezwaarprocedures tegen de informatiebeschikkingen én dat de wetgever juist beoogd heeft te voorzien in effectieve rechtsbescherming met de informatiebeschikkingsprocedure. Van doorslaggevend belang was dat er geen aanwijzingen waren voor misbruik van procesrecht:

De laakbare handelingen als het gaat om de verplichting tot het verstrekken van informatie zijn moeilijk te concretiseren. Het gaat er in de kern om, dat niet wordt meegewerkt aan het overleggen van informatie (gegevens, bescheiden en andere gegevensdragers). Tevens kan het niet verklaren (het niet verstrekken van inlichtingen) onder schending van deze verplichting vallen. Tegelijkertijd worden de controlebevoegdheden van de inspecteur in dit verband begrensd, bijvoorbeeld door de ‘tussenstap’ als belichaamd in de informatiebeschikking, door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en door mensenrechten (zoals het recht als verwoord in het beginsel van nemo tenetur, in het geval dwang wordt uitgeoefend en wilsafhankelijk materiaal wordt gevorderd).

De reden voor bestempeling van schending van informatieverplichtingen als fiscale fraude is dat de informatiestroom richting fiscus wordt gefrustreerd, waardoor de richtige belastingheffing in het gedrang komt. Wanneer de strafrechter opzet niet bewezen acht dan wordt een fiscale overtreding geconstateerd. Wanneer de strafrechter opzet wel bewezen acht, is sprake van een fiscaal misdrijf.