HR, 12-12-2025, nr. 25/00132

Deze zaak gaat over dezelfde materie als de zaken met nrs. 25/00129 en 25/00131, waarin ik vandaag eveneens conclusie neem. In deze conclusies staat centraal de vraag of er een voor de inspecteur verplichte rangorde bestaat tussen toepassing van art. 47 AWR en toepassing van een informatieuitwisselingsverdrag. Ik merk nu alvast maar op dat het zeer de vraag is of de Hoge Raad aan die kwestie zal toekomen. Desalniettemin gaf de meer principiële aard van de overwegingen van het Hof over een dergelijke rangorde mij aanleiding om dieper in de verhouding tussen art. 47 AWR en de verdragsrechtelijke informatieuitwisseling te duiken.

In hoofdstuk 2 van deze conclusie zijn de feiten en het geding bij de Rechtbank en het Hof weergegeven. Kort gezegd ziet de zaak op een vennootschap die statutair is gevestigd op Jersey. De aandelen in de vennootschap werden gehouden door de vrouw (belanghebbende in zaak 25/00129) en de man (belanghebbende in zaak 25/00131). Zij waren tevens werknemer van de vennootschap en werden door de vennootschap gedetacheerd. De man en vrouw zeggen naar Jersey te zijn verhuisd en menen dat zij sindsdien op grond van het territorialiteitsbeginsel niet meer verplicht zijn om antwoord te geven op inlichtingenverzoeken van de Inspecteur. Art. 47 AWR werkt volgens hen namelijk niet door in de ‘Jersey rechtsorde’.

Het Hof heeft hierover overwogen dat daar waar de inspecteur, min of meer, twee gelijkwaardige mogelijkheden tot zijn beschikking heeft, te weten de route via de Tax Information Exchange Agreement met Jersey (TIEA) en de rechtstreekse benadering van de belastingplichtige, het niet ondenkbaar is dat het territorialiteitsbeginsel vereist dat de inspecteur eerst, en wellicht uitsluitend, de mogelijkheden benut welke tot zijn beschikking staan op grond van de TIEA. In diezelfde overweging heeft het Hof tegelijkertijd overwogen dat het gelet op art. 1(slotzin) TIEA – waar het uitputtingsbeginsel in tot uitdrukking komt – past bij de uitleg van de TIEA dat de inspecteur juist eerst andere wegen moet bewandelen dan een beroep te doen op de TIEA.

In hoofdstuk 3 worden de middelen van cassatie besproken en het daartegen gevoerde verweer.

In hoofdstuk 4 beoordeel ik de ontvankelijkheid van het cassatieberoep. Het cassatieberoep is ingesteld door de belanghebbenden in de zaken met nrs. 25/00129 en 25/00131. Daarbij is – ook na een rappel daartoe – geen bewijsstuk overlegd waaruit hun bevoegdheid om namens de vennootschap een beroepschrift in cassatie in te dienen blijkt. Ik meen dat onvoldoende duidelijk is geworden dat degenen die het cassatieberoep hebben ingesteld daartoe bevoegd waren. Dat brengt mee dat het cassatieberoep niet-ontvankelijk is. Voor het geval de Hoge Raad hierover anders denkt, zal ik desondanks in deze conclusie de voorgestelde middelen van cassatie behandelen.

Hoofdstuk ‎5 bevat een overzicht van de mogelijkheden van de fiscus om informatie te verkrijgen uit Jersey. In dat kader behandel ik eerst de in de AWR opgenomen informatiebevoegdheden van de inspecteur (‎5.2-‎5.8). Vervolgens komen het informatieuitwisselingsverdrag met Jersey en het OESO-Modelverdrag voor informatieuitwisseling aan bod (‎5.9-‎5.20) en daarna bespreek ik de WIB (‎5.21-‎5.23).

In hoofdstuk 6 bespreek ik eerst het zogenoemde territorialiteitsbeginsel (‎6.2-‎6.10). Ik meen dat het (objectieve) fiscale territorialiteitsbeginsel niet een naast het volkenrechtelijke territorialiteitsbeginsel staand afzonderlijk rechtsbeginsel is (‎6.6). Het (bredere) territorialiteitsbeginsel als ongeschreven beginsel van volkenrecht kan niet dwingen tot het buiten toepassing laten van Nederlandse wetgeving in formele zin. Daarna bespreek ik het uitputtings- of subsidiariteitsbeginsel (‎6.11-‎6.21). Mijns inziens zijn de bepalingen in de TIEA waarin het uitputtingsbeginsel staat bedoeld om te voorkomen dat een andere staat met onnodig werk wordt opgezadeld. Zij zijn kennelijk niet bedoeld (potentieel) belastingplichtigen een bepaalde vorm van rechtsbescherming te verschaffen. Ik meen daarom dat het relativiteitsvereiste (art. 8:69a Awb) in de weg staat aan honorering van een beroep op het uitputtingsbeginsel door een (potentieel) belastingplichtige. Het territorialiteitsbeginsel en het uitputtingsbeginsel dwingen naar mijn mening daarom niet de inspecteur om eerst met toepassing van de TIEA informatie op te vragen en daarna pas met toepassing art. 47 AWR van of andersom (‎6.22-‎6.30).

In hoofdstuk ‎7 worden de middelen behandeld. Ik meen dat het beroep in cassatie niet-ontvankelijk is. Voor het geval de Hoge Raad daar anders over denkt, kom ik tot de slotsom dat de middelen falen en dat zij zich lenen voor een afdoening met toepassing van art. 81 RO. Wel geef ik de Hoge Raad in overweging (kort) in te gaan op de verhouding tussen de TIEA en art. 47 AWR in het licht van het territorialiteitsbeginsel en uitputtingsbeginsel. Daarmee kan de verwarring worden weggenomen die kan ontstaan door de overwegingen hierover van het Hof.

De feiten

Belanghebbende is op 26 september 2013 opgericht naar het recht van Jersey, en heeft de rechtsvorm Limited. Het statutaire adres van belanghebbende bevindt zich op Jersey. De activiteiten van belanghebbende bestonden uit ICT-dienstverlening en projectmanagement.

De aandelen in belanghebbende werden gehouden door de man (belanghebbende in 25/00131) en de vrouw (belanghebbende in 25/00129), elk voor 50%. De man en de vrouw voerden gezamenlijk de directie over belanghebbende. Zij waren tevens werknemer van belanghebbende en werden vanaf oktober 2013 door belanghebbende gedetacheerd.

De man en de vrouw woonden tot eind september 2013 in Nederland. Vanaf 1 september 2013 hebben zij een woning gehuurd op Jersey. Vanaf 14 oktober 2013 hebben zij zich met hun twee kinderen uitgeschreven in Nederland en zich ingeschreven in, wat officieel heet, ‘the bailiwick of Jersey’. De man heeft de woning in Nederland in eigendom gehouden. De woning is van 1 november 2013 tot 31 oktober 2014 en van 1 augustus 2015 tot en met 31 juli 2016 aan derden verhuurd. In beide huurcontracten is een zogenoemde diplomatenclausule opgenomen, die inhoudt dat de man verklaart de vorige bewoner te zijn en dat hij na afloop van de huurperiode de woning weer zal betrekken.

De Inspecteur heeft op 21 maart 2018 de voet van art. 47 AWR een vragenbrief aan belanghebbende gestuurd. Hierbij werd verzocht de volledige administratie, inclusief e-mailverkeer, over 2013 tot 21 maart 2018 te overleggen. In haar reactie op die brief heeft belanghebbende gesteld dat de werkzaamheden van de man en de vrouw na de verhuizing niet in Nederland hebben plaatsgevonden en heeft zij niet de door de Inspecteur gevraagde informatie verstrekt. De Inspecteur heeft bij e-mail van 13 april 2018 opnieuw gevraagd om de informatie. Belanghebbende heeft opnieuw niet de informatie verstrekt, onder meer omdat volgens haar onduidelijk zou zijn wat de administratie inhoudt. Bij brief van 28 mei 2018 heeft de Inspecteur nogmaals verzocht om informatie en uitgelegd wat de administratie volgens hem inhoudt. Belanghebbende heeft nogmaals geweigerd informatie te verstrekken.

De Inspecteur heeft met dagtekening 3 juli 2018 informatiebeschikkingen opgelegd voor de heffing van omzetbelasting en vennootschapsbelasting over de jaren 2013 tot en met 2016. De informatiebeschikkingen verwijzen naar de informatieverzoeken van 21 maart en 28 mei 2018.

De Inspecteur heeft (via het Central Liaison Office van de Belastingdienst, de CLO) op 14 maart 2017 bij de bevoegde autoriteiten van Jersey informatie opgevraagd over belanghebbende, de partner en de vennootschap. Dit informatieverzoek is gegrond op art. 4 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Staten van Jersey inzake de uitwisseling van informatie betreffende belastingzaken1.(de Tax Information Exchange Agreement, TIEA). Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur uiteindelijk op 7 januari 2019 ‘company tax returns and assessments’ van belanghebbende voor de jaren 2013 tot en met 2015 ontvangen. Ook heeft de Inspecteur op 22 februari 2019 informatie ontvangen afkomstig van een Jersey bank, een Jersey accountantskantoor en de Jersey Companies Registry.

De Belastingdienst heeft daarnaast bij de civiele rechter een vordering ingediend tot veroordeling van de man en de vrouw tot het verstrekken van de gevraagde informatie. De voorzieningenrechter heeft die vordering toegewezen, op straffe van een dwangsom van € 2.000,- per dag en maximaal € 500.000,-.2.Dat vonnis is in hoger beroep in stand gebleven,3.en het vervolgens door de man en de vrouw ingestelde cassatieberoep is op 18 maart 2022 ongegrond verklaard met toepassing van art. 81 Wet RO.4.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant5.

Bij de Rechtbank was in geschil:

a. of de informatiebeschikkingen terecht aan belanghebbende zijn gegeven;

b. of de inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abbb) heeft geschonden;

c. of de inspecteur art. 10 van de Grondwet, artt. 6 en 8 van het EVRM, art. 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM en artt. 26 en 27 van het Verdrag van Wenen heeft geschonden; en

d. of sprake is van schending van de TIEA.

De Rechtbank overwoog dat de Inspecteur opheldering wenst te krijgen over de vraag of belanghebbende mogelijk subjectief belastingplichtig is in Nederland. De Inspecteur heeft zich daartoe op verschillende hem ter beschikking staande gegevens gebaseerd (zie ovw. 4.4). Gelet hierop kon de Inspecteur verzoeken om de volledige administratie, zoals opgenomen in de informatiebeschikkingen. Belanghebbende heeft ten onrechte niet aan de informatieverzoeken van de Inspecteur voldaan. Voor zover informatie door Jersey is verstrekt, ontslaat dit belanghebbende niet van haar informatieverplichting nu die informatie niet door belanghebbende is overlegd.

Verder oordeelde de Rechtbank dat de abbb niet zijn geschonden. Ook het beroep op de bepalingen genoemd in geschilvraag c faalt volgens de Rechtbank, nu belanghebbende niet heeft voldaan aan haar stelplicht.

De Rechtbank oordeelde voorts dat de TIEA in dezen geen beperking oplegt aan de Inspecteur ten aanzien van het geven van de informatiebeschikkingen. In geschil zijn niet de informatieverzoeken aan de bevoegde autoriteiten van Jersey op grond van de TIEA, maar de informatiebeschikkingen. Het verzoek aan de bevoegde autoriteiten van Jersey is gedaan in maart 2017, en de gevraagde informatie is uiteindelijk (gedeeltelijk) verstrekt begin 2019, dus ná het geven van de informatiebeschikkingen en de uitspraken op bezwaar. Niet in te zien valt hoe de verstrekte informatie van belang kan zijn geweest voor de informatiebeschikkingen. Of de Inspecteur art. 4(1)(derde volzin) TIEA heeft geschonden kan naar het oordeel van de Rechtbank dan ook in het midden blijven. Dit geldt ook voor belanghebbendes stelling dat het verzoek op grond van de TIEA is gebaseerd op onjuiste informatie. De vraag naar de rechtmatigheid van de onder de TIEA verkregen informatie kan namelijk niet aan de orde komen in een procedure over een gegeven informatiebeschikking, maar pas in het kader van een procedure over een eventueel nog op te leggen aanslag. Overigens heeft belanghebbende niet onderbouwd in hoeverre de Inspecteur met de door Jersey verstrekte informatie inmiddels beschikt over de in de informatiebeschikkingen gevraagde gegevens en bescheiden, aldus nog steeds de Rechtbank. Verder is in de overige bepalingen van de TIEA geen grondslag te vinden voor de stelling dat een uitstaand verzoek om informatie leidt tot een beperking van de verplichtingen van belanghebbende op grond van artikel 47 AWR, dan wel de bevoegdheid van de inspecteur tot het geven van een informatiebeschikking op grond van artikel 52a AWR.

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard; belanghebbende is een nieuwe termijn gesteld om de bij informatiebeschikkingen verzochte informatie te verstrekken.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch6.

Bij het Hof was in geschil:

a. Staat art. 6 EVRM toepassing van de artt. 47 en 52a AWR in de weg?

b. Zijn de bevoegdheden uit hoofde van artt. 47 en 52a AWR territoriaal begrensd?

c. Heeft de Inspecteur de informatiebeschikkingen terecht aan belanghebbende gegeven?

d. Heeft de Inspecteur de abbb geschonden?

e. Heeft de Inspecteur art. 8 EVRM geschonden en/of de art. 5, 9 en 17 van het IVBPR7., dan wel enig ander internationaal voorschrift geschonden?

f. Heeft de Inspecteur de informatiebeschikkingen gegeven in strijd met de TIEA?

Het beroep op art. 6 EVRM (geschilpunt a) faalt naar het oordeel van het Hof reeds op de grond dat art. 6 EVRM niet ziet op belastingzaken waar geen boete is opgelegd.

Met betrekking tot geschilpunt b oordeelde het Hof dat art. 47 AWR niet territoriaal begrensd is en het de Inspecteur daarom in beginsel toegestaan is aan belanghebbende een informatiebeschikking op te leggen. De informatieverplichting van art. 47 AWR richt zich ook tot die gevallen waarin de informatie opheldering zouden kunnen geven over de vraag of een persoon in Nederland belastingplichtig is.8.

Bij de beoordeling van geschilpunt c oordeelde het Hof dat de informatiebeschikkingen terecht zijn gegeven. Gelet op de omstandigheden (ovw. 4.13) waar de Inspecteur zijn standpunt op heeft gebaseerd dat hij opheldering wenst te krijgen over de belastingplicht van belanghebbende in Nederland, zijn de informatieverzoeken legitiem en noodzakelijk voor de beoordeling van de belastingplicht van belanghebbende. Belanghebbende heeft geen inhoudelijk antwoord gegeven op de gestelde vragen.

Het Hof oordeelde dat de Inspecteur de abbb niet heeft geschonden (geschilpunt d). Niet is gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel: de informatiebeschikkingen zijn genomen na een uitgebreid en zorgvuldig onderzoek, er zijn diverse gesprekken met belanghebbende gevoerd en belanghebbende is diverse malen in de gelegenheid gesteld om alsnog informatie aan te leveren. Ook zijn de informatieverzoeken voldoende gemotiveerd. De gronden waarop de bezwaren zijn afgewezen blijken uit de uitspraken op bezwaar. Ook het fair play-beginsel biedt belanghebbende geen soelaas. Uit een bepaalde statusupdate kan voorts niet worden afgeleid dat de informatiebeschikkingen zijn opgelegd met het doel om de navorderingstermijn te verlengen.

Belanghebbende stelde voor het Hof dat de informatiebeschikkingen zijn opgelegd in strijd met art. 8 EVRM, de artt. 5, 9 en 17 van het IVPBR en het nemo-teneturbeginsel, mede onder verwijzing naar De Legé tegen Nederland9.(geschilpunt e).

Het Hof overwoog met betrekking tot het nemo-teneturbeginsel dat art. 6 EVRM niet geldt in belastingzaken waarin geen criminal charge aan de orde is. Een informatiebeschikking vormt geen maatregel waarmee de verstrekking van informatie wordt afgedwongen, wat niet anders wordt door het gegeven dat zij gepaard kan gaan met omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende kan dus niet met een beroep op artikel 6 EVRM of enig ander voorschrift weigeren de gevraagde inlichtingen te verstrekken. Ook heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur zijn bevoegdheden heeft ingezet met een ander doel dan de beoordeling van de belastingplicht van belanghebbende (geen détournement de pouvoir). Ook is er geen ongerechtvaardigde inbreuk gemaakt op art. 8 EVRM. Het opvragen van de gegevens was voorts proportioneel in de gegeven omstandigheden.

Over geschilpunt f, of de informatiebeschikkingen in strijd met de TIEA zijn gegeven, overwoog het Hof als volgt:10.

“4.32. Artikel 4, lid 1 TIEA luidt als volgt:

‘The competent authority of the requested party shall provide upon request by the requesting party information for the purposes referred to in Article 1. Such information shall be exchanged without regard to whether the requested party needs such information for its own tax purposes or the conduct being investigated would constitute a crime under the laws of the requested party if it had occurred in the territory of the requested party. The competent authority of the requesting party shall only make a request for information pursuant to this Article when it is unable to obtain the requested information by other means, except where recourse to such means would give rise to disproportionate difficulty.’

Uit de slotzin van de onder 4.32 genoemde passage volgt dat de bevoegde autoriteit van de verzoekende partij – in casu: Nederland – uitsluitend een verzoek om informatie op grond van dit artikel doet wanneer zij niet in staat is de gevraagde informatie op een andere manier te verkrijgen, behalve wanneer het gebruik van dergelijke middelen aanleiding zou geven tot onevenredige problemen.

Het hof ziet zich voor de vraag gesteld of artikel 4, lid 1 TIEA – in een geval als het onderhavige waarin de belanghebbende stelt buiten Nederland woonachtig te zijn – de inspecteur verplicht om de gevraagde inlichtingen bij uitsluiting via artikel 4, lid 1 TIEA te verzoeken, of dat het de inspecteur ook toegestaan is om zich rechtstreeks tot belanghebbende te wenden. Op grond van het territorialiteitsbeginsel kan worden gesteld dat de inspecteur gehouden is – alvorens de belastingplichtige rechtstreeks te benaderen – de mogelijkheden uit de TIEA met het desbetreffende land volledig te benutten. Voorts kan worden gesteld dat de TIEA – bij het ontbreken van enige verwijzing daarnaar – toepassing van de bevoegdheden voortvloeiende uit de AWR verhindert.

Daar waar de inspecteur, min of meer, twee gelijkwaardige mogelijkheden tot zijn beschikking heeft, te weten de route via de TIEA en de rechtstreekse benadering van de belastingplichtige, acht het hof het niet ondenkbaar dat het territorialiteitsbeginsel vereist dat de inspecteur eerst, en wellicht uitsluitend, de mogelijkheden benut welke tot zijn beschikking staan op grond van de TIEA. Dit zou betekenen dat de door de inspecteur in de onderhavige zaak gegeven informatiebeschikkingen ten onrechte zijn gegeven. Anderzijds kan worden gesteld dat het de inspecteur vrij staat om de voor hem meeste geschikte route te benutten voor het vergaren van de gevraagde informatie. In beginsel is denkbaar dat de inspecteur ervoor kan kiezen de route via de TIEA te benutten, dan wel rechtstreeks de belastingplichtige te benaderen, dan wel om beide routes gelijktijdig te benutten.

Uit voorgaande volgt dat twijfel kan bestaan over de vraag of de inspecteur een keuzevrijheid heeft (gehad) ten aanzien van de hiervoor genoemde routes ter verkrijging van de door hem gewenste informatie. Alles overwegende komt het hof tot het oordeel dat het de inspecteur in beginsel vrij staat om bij belanghebbende informatie op te vragen die hij ook langs andere weg kan verkrijgen. Dit is anders indien het handelen van de inspecteur in strijd komt met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Van dat laatste is in het onderhavige geval niet gebleken (zie het antwoord op vraag e). Anders dan belanghebbende verdedigt staat ook de goede verdragstrouw niet in de weg aan het oordeel dat het de inspecteur in beginsel vrij staat om bij belanghebbende informatie op te vragen die hij ook langs andere weg kan verkrijgen. In het bijzonder gelet op de slotzin van lid 1 van artikel 4 TIEA past bij de uitleg van de TIEA juist dat de inspecteur eerst andere wegen moet bewandelen dan een beroep te doen op de TIEA. De conclusie is derhalve dat de TIEA er niet aan in de weg staat dat de inspecteur informatiebeschikkingen heeft gegeven aan belanghebbende.”

Het Hof heeft op deze gronden het hoger beroep ongegrond verklaard en aan belanghebbende een nieuwe termijn gesteld voor het verstrekken van de informatie.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

Beroep in cassatie

Belanghebbende komt in cassatie onder aanvoering van zes middelen.

Het eerste middel houdt in dat de Rechtbank en het Hof volgens belanghebbende hebben verzuimd ambtshalve een onderzoek te doen naar de rechtsmacht van het Hof.

Het tweede middel ziet op het oordeel van het Hof over de territoriale begrenzing van art. 47 en 52a AWR (geschilpunt b). Belanghebbende stelt dat de bevoegdheidsuitoefening door de Inspecteur het territorialiteitsbeginsel schendt. Ook stelt belanghebbende dat het oordeel van het Hof dat de abbb niet zijn geschonden onbegrijpelijk is (geschilpunt e).

Het derde middel komt op tegen het oordeel bij geschilpunt a en een (vermeend) oordeel van het Hof over de niet-ontvankelijkheid van het hoger beroep tegen bepaalde informatiebeschikkingen. Belanghebbende meent wel belang te hebben bij een beroep tegen informatiebeschikkingen 2008, 2009, 2011 en 2012.

Het vierde middel bestrijdt het oordeel van het Hof omtrent geschilpunt e, inhoudende dat de informatiebeschikkingen niet zijn opgelegd in strijd met art. 8 EVRM, de artt. 5, 9 en 17 van het IVBPR en het nemo-tenetur-beginsel of enig ander internationaal voorschrift.

Het vijfde middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat de informatiebeschikkingen niet in strijd met de TIEA zijn gegeven (geschilpunt f). Belanghebbende meent dat de informatiebeschikkingen wel in strijd met de TIEA en goede verdragstrouw zijn.

Met het zesde middel stelt belanghebbende dat de Inspecteur onvoldoende heeft gespecificeerd voor het Hof welke gegevens nog moeten worden aangeleverd.

Belanghebbende verzoekt de Hoge Raad om alle informatiebeschikkingen te vernietigen en een vergoeding van werkelijke proceskosten toe te kennen, in welk verband wordt verwezen naar de pleitnota bij het Hof.

Verweerschrift

De Staatssecretaris voert één verweer tegen het eerste en tweede middel. Hij merkt op dat hetgeen belanghebbende aanvoert over de civiele procedure(s), buiten het bereik van deze belastingzaak ligt. Het Hof heeft zich, evenals de Rechtbank, terecht kennelijk op grond van art. 26(1) AWR bevoegd geacht om te oordelen over de rechtmatigheid van de informatiebeschikkingen. Verder heeft het Hof volgens de Staatssecretaris op goede gronden beslist dat art. 47 AWR niet territoriaal begrensd is. De informatieplicht in internationale verhoudingen zal direct op art. 47 AWR kunnen worden gebaseerd mits de inspecteur, zoals in dit geval, beschikt over aanwijzingen dat er sprake zou kunnen zijn van belastingplicht in Nederland. Ten overvloede merkt de Staatssecretaris op de gestelde schending van het territorialiteitsbeginsel geen grond kan opleveren voor vernietiging van de informatiebeschikkingen reeds omdat het relativiteitsbeginsel van art. 8:69a Awb zich hiertegen verzet.

Over het derde middel merkt de Staatssecretaris op dat het Hof geen oordeel heeft gegeven over de niet-ontvankelijkheid van informatiebeschikkingen en in zoverre faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag. Het Hof heeft voorts terecht geoordeeld dat art. 6 EVRM niet in de weg staat aan de toepassing van artt. 47 AWR en 52a(3) AWR.

Ten aanzien van het vierde middel stelt de Staatssecretaris dat het Hof op goede gronden een juiste beslissing heeft gegeven. Er is geen sprake van een schending van art. 8 EVRM of van enig ander verdragsvoorschrift. Hij verwijst daarbij naar het arrest van 28 mei 1986.11.

Tegenover het vijfde middel stelt de Staatssecretaris dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de TIEA en de goede verdragstrouw niet er aan in de weg staan dat de Inspecteur bij belanghebbende – die stelt buiten Nederland woonachtig te zijn – informatie opvraagt die hij ook langs andere weg zou kunnen verkrijgen en dat de TIEA toepassing van de bevoegdheden uit de AWR niet verhindert. Daarbij wijst hij op het uitputtingsbeginsel verwoord in art. 4(1) TIEA: een verzoek om informatieuitwisseling wordt gedaan in het geval het niet mogelijk is deze informatie op een andere manier te verkrijgen.

Over het zesde middel merkt de Staatssecretaris op dat in het middel niet wordt onderbouwd waarom de bestreden oordelen van het Hof onbegrijpelijk zouden zijn. Die oordelen worden in cassatie, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, tevergeefs bestreden.

Conclusie van repliek

In de conclusie van repliek persisteert belanghebbende in de klachten aangevoerd in het cassatieberoepschrift.

Het beroepschrift in cassatie van belanghebbende is ingediend door de natuurlijk personen die de belanghebbenden zijn in de zaken 25/00129 en 25/00131. In die zaken en de onderhavige zaak is het beroepschrift in cassatie (zo goed als) gelijkluidend. Het is ondertekend door de twee natuurlijk personen.

Belanghebbende heeft bij het indienen van het beroepschrift in cassatie geen bewijs overgelegd waaruit blijkt dat de twee natuurlijk personen bevoegd zijn om een beroepschrift in cassatie in te dienen namens belanghebbende. De griffier van de Hoge Raad heeft belanghebbende op 24 januari 2025 de gelegenheid geboden om dit verzuim te herstellen binnen vier weken na voornoemde datum. De griffier heeft daarbij onder meer het volgende vermeld:

“Voor het overleggen van een - recente en voor de procedure in cassatie voldoende - volmacht geldt het volgende. Degene die namens een niet-natuurlijk persoon (bijv. een B.V., een stichting of een V.O.F.) de procedure in cassatie wil voeren, dient een volmacht in te dienen die is ondertekend door een natuurlijk persoon, van wie uit (een) recent(e) uittreksel(s) van de Kamer van Koophandel blijkt dat hij/zij gerechtigd is aan de indiener van het beroepschrift in cassatie een voldoende volmacht voor de procedure in cassatie te verstrekken. Dit betekent dat bij eventuele schakels in een keten van meerdere rechtspersonen voor iedere schakel een recent uittreksel van de Kamer van Koophandel dient te worden ingediend. De volledige keten dient uiteindelijk steeds herleidbaar te zijn tot de natuurlijk persoon die de volmacht heeft ondertekend.

U wordt hierbij in de gelegenheid gesteld binnen 4 weken na de bovenvermelde datum het verzuim te herstellen en het gevraagde bij de Hoge Raad in te dienen.

Ik wijs u nadrukkelijk op het volgende. Het stuk moet binnen de hierboven vermelde termijn door de Hoge Raad zijn ontvangen. Een na afloop van de termijn ontvangen stuk wordt door de Hoge Raad als te laat ingediend beschouwd. Dit kan leiden tot niet-ontvankelijkverklaring, hetgeen betekent dat de klachten die tot het instellen van het beroep in cassatie hebben geleid niet in behandeling genomen kunnen worden.”

In het dossier heb ik geen reactie aangetroffen van belanghebbende op dit bericht. De griffier heeft mij desgevraagd bevestigd dat niet een dergelijk stuk is ontvangen. Dit betekent strikt genomen dat de zaak niet-ontvankelijk kan worden verklaard omdat ook na de gelegenheid tot verzuimherstel niet duidelijk is geworden of het bezwaar is ingesteld door de belanghebbende aan wie de aanslag is opgelegd (art. 26a(1) AWR jo. art. 6:6 Awb).

Het is aan de Raad om te beslissen of dit gebrek daadwerkelijk fataal moet worden geacht. Daarvoor kan worden onderzocht of het dossier voldoende aanknopingspunten bevat om vast te stellen dat de twee natuurlijk personen bevoegd zijn belanghebbende te vertegenwoordigen. In het dossier heb ik niet een bij de Rechtbank of het Hof overgelegd bewijsstuk gevonden waaruit volgt dat de twee natuurlijke personen (destijds) bevoegd waren namens belanghebbende op te treden. Belanghebbende werd in bezwaar, beroep en hoger beroep vertegenwoordigd door een advocaat. Ik heb in het dossier niet een schriftelijke volmacht gevonden verstrekt door belanghebbende (dat wil zeggen degenen die belanghebbende kunnen vertegenwoordigen) aan deze advocaat. In beroep en hoger beroep is dat niet een probleem, omdat volgens art. 8:24(3) Awb en art. 8:108(1) Awb van een advocaat die optreedt als gemachtigde niet een schriftelijke volmacht kan worden verlangd.12.

In deze zaak heeft de advocaat van belanghebbende in het beroepschrift en in het hoger beroepschrift niet heeft verklaard ‘bepaaldelijk gevolmachtigd’ te zijn tot het instellen van het rechtsmiddel. In de aanhef van het beroepschrift en het hoger beroepschrift verklaart de advocaat alleen namens belanghebbende het (hoger) beroep aan te tekenen. Daarmee heeft die advocaat in het midden gelaten op welke grond hij meent bevoegd te zijn namens belanghebbende op te treden. Dat hoeft niet per sé een volmacht te zijn. In theorie zou een advocaat ook deze bevoegdheid kunnen ontlenen aan een andere hoedanigheid, bijvoorbeeld die van bestuurder, bewindvoerder of curator in een faillissement.

De term ‘bepaaldelijk gevolmachtigd’ komt uit het strafrecht (art. 450(1)(a) Wetboek van Strafvordering). In het strafrecht geldt dat het ontbreken van een dergelijke verklaring in beginsel leidt tot niet-ontvankelijkverklaring van het ingestelde rechtsmiddel.13.Ook in de Vreemdelingenwet 2000 stond aanvankelijk14.dat een rechtsmiddel mede kon worden ingesteld door ‘een advocaat, indien deze verklaart daartoe bepaaldelijk te zijn gevolmachtigd’. De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS) paste dit voorschrift strikt toe in een zaak waarin de advocaat verklaarde dat de belanghebbende hem al voordat de bezwaarfase was afgerond ‘bij voorbaat’ bepaaldelijk had gevolmachtigd om beroep in te stellen. Dat kon niet; uit art. 70(1) Vreemdelingenwet 2000 volgde namelijk volgens de Afdeling dat de volmacht aan de advocaat afzonderlijk per instantie dient te worden verleend en niet in het algemeen voor alle nog aan te wenden rechtsmiddelen kan worden verleend.15.

Omdat in de Awb en de AWR de eis van de ‘bepaaldelijke volmacht’ niet wordt gesteld, kunnen aan het ontbreken van zo’n verklaring in deze zaak op zichzelf geen gevolgen worden verbonden. Wel hadden Rechtbank en Hof, indien zij betwijfelden of de advocaat als gevolmachtigde optrad, aan die advocaat om opheldering kunnen vragen. Kennelijk vonden de Rechtbank en het Hof dit niet nodig. Die beslissing moet in cassatie worden gerespecteerd, zeker nu daarover niet wordt geklaagd.

Hoewel de volmachtverlening in de vorige instanties aan de advocaat in cassatie dus niet meer ter discussie staat, kan de onduidelijkheid daarover wel meewegen bij de beoordeling van de ontvankelijkheid van het cassatieberoep. Want de onduidelijkheid over de vraag wie namens belanghebbende in rechte kunnen optreden wordt er eerder door vergroot dan weggenomen.

Volgens de uitspraak van het Hof zijn de twee natuurlijk personen de aandeelhouders van belanghebbende. Dit duidt er op dat zij mogelijk bevoegd zijn de vennootschap te vertegenwoordigen. De ervaring leert immers dat bij vennootschappen met maar één of enkele aandeelhouders, die aandeelhouders vaak ook de bestuurders zijn. In het dossier heb ik enkele aanwijzingen aangetroffen dat de Belastingdienst ervan uitging dat in ieder geval de man bestuurder is (geweest) van belanghebbende. Zo staat in een informatieverzoek van de fiscus aan Jersey d.d. 14 maart 2017 vermeld dat “[de man] and possibly [de vrouw] incorporated [belanghebbende] prior to the emigration”. Ook vermeldt de Inspecteur in een vragenbrief van 28 mei 2018 dat de man en de vrouw de bestuurders en aandeelhouders zijn van belanghebbende. Dit zijn echter nogal indirecte aanwijzingen en zij dateren van enkele jaren voor het instellen van het cassatieberoep en voldoen daarmee dus niet aan de eis die de griffier aan belanghebbende heeft gesteld in het hiervoor geciteerde bericht.

Alles bijeen meen ik dat onvoldoende duidelijk is geworden dat degenen die het cassatieberoep hebben ingesteld daartoe bevoegd waren. Dat brengt mee dat dit beroep niet-ontvankelijk is. Voor het geval de Hoge Raad hierover anders denkt, zal ik in het vervolg van deze conclusie de voorgestelde middelen van cassatie behandelen.

In dit hoofdstuk ga ik nader in op de mogelijkheden van de inspecteur om informatie te vergaren van of over personen die niet in Nederland woonachtig zijn maar op Jersey, of die stellen daar te wonen. In dat kader ga ik eerst in op de mogelijkheden hiertoe bestaan onder nationaal recht, dus op grond van art. 47 AWR, en vervolgens op de mogelijkheden hiertoe onder het informatieuitwisselingsverdrag met Jersey, de TIEA. In dat kader zal ik ook kort stilstaan bij de relevante bepalingen in de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (WIB).

Informatievergaring op grond van de AWR

Mensen die in Nederland wonen zijn voor de inkomstenbelasting binnenlands belastingplichtig16.en worden in die belasting aangeslagen voor hun zogenoemde wereldinkomen.17.Mensen die niet in Nederland wonen worden voor de inkomstenbelasting aangemerkt als buitenlandse belastingplichtigen.18.Zij worden in de Nederlandse heffing betrokken ter zake van hun Nederlandse inkomen (art. 7.1 Wet IB 2001). Dat Nederlandse inkomen vloeit uit bronnen die verband houden met het Nederlands grondgebied. Enkele voorbeelden hiervan zijn: winst uit een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland (art. 7.2(2)(a) Wet IB 2001), loon uit arbeid die in Nederland is verricht (art. 7.2(2)(b) Wet IB 2001), inkomen uit een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap (art. 7.5(1) Wet IB 2001) en voordelen uit in Nederland gelegen onroerende zaken (art. 7.7(2)(a) Wet IB 2001).

Het voorgaande betekent dat de Belastingdienst van in Nederland woonachtige belastingplichtigen informatie nodig heeft over hun binnen- en buitenlandse bronnen van inkomen, en van niet in Nederland wonende belastingplichtigen informatie over hun Nederlandse bronnen van inkomen.

Daarom verschaft art. 47 AWR de inspecteur de bevoegdheid bij een ieder (waar ook woonachtig) informatie op te vragen die voor de belastingheffing van die persoon van belang kan zijn:

“1 Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;

b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.

2 Ingeval de belastingwet aangelegenheden van een derde aanmerkt als aangelegenheden van degene die vermoedelijk belastingplichtig is, gelden, voor zover het deze aangelegenheden betreft, gelijke verplichtingen voor de derde. (…)”

Wordt niet aan de informatieverplichting ex art. 47 AWR voldaan, dan kan de inspecteur een informatiebeschikking opleggen op grond van art. 52a AWR:

“1 Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.

2 De termijn voor de vaststelling van een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of het nemen van een beschikking wordt verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet of niet volledig aan zijn verplichtingen heeft voldaan en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd.

3 Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking.

4 Dit artikel laat onverlet de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter strekkende tot een veroordeling tot nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit deze wet op straffe van een dwangsom.”

Art. 52a AWR is met ingang van 1 juli 2011 in werking getreden,19.oftewel gedeeltelijk na het verstrijken van de in geschil zijnde belastingjaren. De informatieverzoeken in deze zaak zien op de belastingjaren 2008 tot en met 2014, maar de Inspecteur heeft die verzoeken alle gedaan na inwerkingtreding van art. 52a AWR. Daardoor kunnen ook voor de jaren 2008 tot en met 2010 ter zake van die verzoeken informatiebeschikkingen ex art. 52a AWR worden vastgesteld.20.

Is een informatiebeschikking onherroepelijk geworden, dan wordt op grond van art. 25(3) AWR de bewijslast omgekeerd en verzwaard voor wat betreft de belastingaanslag waar de informatiebeschikking op ziet:

“3 Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. De eerste volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.”

Voor het bestaan van de uit art. 47 AWR voortvloeiende verplichting tot het desgevraagd verstrekken van informatie is “voldoende dat de inspecteur zich, gelet op de hem ter beschikking staande gegevens, in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens, inlichtingen, boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers van belang kunnen zijn om opheldering te krijgen over de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is”.21.Datzelfde geldt als het gaat om opheldering over de omvang van de belastingschuld van de belastingplichtige. Uit het arrest van 18 december 2015 volgt verder dat van de inspecteur in dit verband niet mag worden verlangd dat hij een begin van bewijs levert voor zijn vermoedens over de belastingplicht of belastingschuld van degene tot wie hij zijn vragen heeft gericht.22.In het arrest van 5 april 2024 is nog eens herhaald dat art. 47 AWR zich uitstrekt tot al degenen die de inspecteur redelijkerwijs als mogelijke belastingplichtige kan aanduiden, dus ook tot niet in Nederland woonachtige mogelijk buitenlandse belastingplichtige.23.

Ook ten aanzien van iemand die niet in Nederland woont kan de inspecteur dus een beroep doen op art. 47 AWR. En al helemaal kan de inspecteur deze wetsbepaling inroepen ten aanzien van iemand met wie nog een discussie loopt over diens woonplaats. Terzijde merk ik op dat de omstandigheid dat iemand volgens het belastingrecht van een ander land in dat andere land woont, niet uitsluit dat hij naar Nederlands belastingrecht (ook) in Nederland woont.24.Voldoet de potentieel belastingplichtige niet aan de verplichtingen ex art. 47 AWR, dan vloeit daar gelet op de tekst van art. 52a(1) AWR logisch uit voort dat een informatiebeschikking kan worden opgelegd, zoals in casu is gebeurd. Als de inspecteur vervolgens besluit een aanslag op te leggen vóórdat de op die aanslag betrekking hebbende informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, komt die informatiebeschikking van rechtswege te vervallen (art. 52a(3) AWR).25.In dat geval beschikt de belanghebbende ten wiens aanzien die vervallen informatiebeschikking is opgelegd in beginsel niet meer over een procesbelang ten aanzien van die informatiebeschikking. Immers kan de belanghebbende niet in een betere positie worden gebracht met betrekking tot het bestreden besluit:26.dat besluit is al van rechtswege vervallen waardoor omkering en verzwaring van de bewijslast ook niet meer aan de orde is. Een eventuele vernietiging zou de belanghebbende niet baten. Dit kan anders liggen als de belanghebbende wel in een betere positie kan worden gebracht met betrekking tot eventuele bijkomende beslissingen, zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht.

Informatievergaring in relatie tot Jersey

TIEA: de tekst

Op 20 juni 2007 heeft Nederland met Jersey een verdrag gesloten inzake de uitwisseling van informatie in belastingzaken, de TIEA.27.Daarin wordt geregeld – de naam zegt het al –onder welke voorwaarden Nederland en Jersey informatie met elkaar uitwisselen in fiscale zaken. In art. 1 van de TIEA (over de ‘Scope of the Agreement’) staat dit als volgt omschreven:28.

“The parties shall provide assistance through exchange of information that is foreseeably relevant to the administration and enforcement of the domestic laws of the parties concerning the taxes covered by this Agreement, including information that is foreseeably relevant to the determination, assessment, enforcement or collection of tax with respect to persons subject to such taxes, or to the investigation of tax matters or the prosecution of criminal tax matters in relation to such persons. A requested party is not obliged to provide information which is neither held by its authorities nor in the possession of or obtainable by persons who are within its territorial jurisdiction. The rights and safeguards secured to persons by the laws or administrative practice of the requested party remain applicable to the extent that they do not unduly prevent or delay effective exchange of information.”

Ingevolge art. 2(1)(a)(i) TIEA is het Verdrag ook van toepassing voor Nederlandse inkomstenbelastingheffingsdoeleinden. In art. 4 TIEA is geregeld hoe de uitwisseling van informatie op verzoek verloopt. In die verdragsbepaling staat onder meer (vetgedrukt RJK):

“1. The competent authority of the requested party shall provide upon request by the requesting party information for the purposes referred to in Article 1. Such information shall be exchanged without regard to whether the requested party needs such information for its own tax purposes or the conduct being investigated would constitute a crime under the laws of the requested party if it had occurred in the territory of the requested party. The competent authority of the requesting party shall only make a request for information pursuant to this Article when it is unable to obtain the requested information by other means, except where recourse to such means would give rise to disproportionate difficulty.

(…)

5. Any request for information shall be formulated with the greatest detail possible in specifying in writing;

(…)

e) the reasons for believing that the information requested is foreseeably relevant to tax administration and enforcement of the requesting party, with respect to the person identified in subparagraph a) of this paragraph;

(…)

i) a statement that the requesting party has pursued all means available in its own territory to obtain the information, except where that would give rise to disproportionate difficulty.

(…)”

Uit art. 6(1)(b) TIEA volgt dat de bevoegde autoriteit van de aangezochte partij het verlenen van informatieuitwisselingsbijstand kan afwijzen onder meer op de grond dat de verzoekende partij niet alle op haar eigen grondgebied beschikbare middelen heeft aangewend om de informatie te verkrijgen, tenzij die aanwending van die middelen zou leiden tot onevenredige moeilijkheden:

“Article 6 Possibility of Declining a Request

1. The competent authority of the requested party may decline to assist:

(…)

b) where the requesting party has not pursued all means available in its own territory to obtain the information, except where recourse to such means would give rise to disproportionate difficulty; (…).”

Nederlandse toelichting op de TIEA, het OESO-Modelverdrag en OESO-commentaar

Van Nederlandse zijde (dat wil zeggen: eenzijdig) is de TIEA toegelicht.29.In die toelichting wordt uiteengezet dat de TIEA grotendeels is gebaseerd op het OESO-Modelverdrag voor informatieuitwisseling. Dat is vanuit Nederlands perspectief niet zo verrassend, want Nederland was – zo staat in die toelichting – namens de OESO covoorzitter van de onderhandelingsgroep die dat modelverdrag heeft opgesteld. Na de totstandkoming van het informatieuitwisselingsmodelverdrag heeft o.a. Jersey zich als gecommitteerd aan dat OESO-modelverdrag verklaard. Dat houdt in dat o.a. Jersey zich in beginsel bereid heeft verklaard om met OESO-lidstaten een bilateraal informatieuitwisselingsverdrag te sluiten langs de lijnen van het modelverdrag. Vervolgens hebben Jersey en Nederland daadwerkelijk een dergelijk verdrag gesloten. Nog altijd volgens de toelichting is daar waar de bepalingen niet substantieel afwijken van het modelverdrag (in ieder geval door Nederland) bedoeld om de desbetreffende OESO-toelichting van overeenkomstige toepassing te laten zijn.30.

Over art. 1 TIEA vermeldt de Nederlandse toelichting dat deze bepaling – voor zover hier relevant – inhoudelijk conform het OESO-modelverdrag is en dat daarom voor een nadere toelichting wordt verwezen naar de OESO-toelichting. In de bij de Nederlandse toelichting gevoegde OESO-toelichting staat vermeld dat met het in die bepaling gebruikte criterium ‘foreseeably relevant’ is bedoeld om enerzijds informatieuitwisseling in de breedst mogelijke zin te regelen en anderzijds om fishing expedtions te voorkomen. Het element ‘foreseeably’ is bedoeld om te voorkomen dat informatieverzoeken worden afgewezen in gevallen waarin de relevantie van de informatie pas kan komen vast te staan nadat die informatie is ontvangen:31.

“3. The Agreement is limited to exchange of information that is foreseeably relevant to the administration and enforcement of the laws of the applicant Party concerning the taxes covered by the Agreement. The standard of foreseeable relevance is intended to provide for exchange of information in tax matters to the widest possible extent and, at the same time, to clarify that Contracting Parties are not at liberty to engage in fishing expeditions or to request information that is unlikely to be relevant to the tax affairs of a given taxpayer. Parties that choose to enter into bilateral agreements based on the Agreement may agree to an alternative formulation of this standard, provided that such alternative formulation is consistent with the scope of the Agreement. 4. The Agreement uses the standard of foreseeable relevance in order to ensure that information requests may not be declined in cases where a definite assessment of the pertinence of the information to an on-going investigation can only be made following the receipt of the information. The standard of foreseeable relevance is also used in the Joint Council of Europe/OECD Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters.”

In het OESO-informatieuitwisselingsmodelverdrag is in het tweede artikel de jurisdictional scope van het verdrag tot uitdrukking gebracht. In de TIEA is die bepaling gevoegd in de tweede volzin van art. 1 TIEA (“A requested party is not obliged to provide information which is neither held by its authorities nor in the possession of or obtainable by persons who are within its territorial jurisdiction.”).32.In de OESO-toelichting staat vermeld dat hiermee is bedoeld te verduidelijken dat een verdragsstaat niet verplicht is informatie te verstrekken waar die staat niet zelf toegang toe heeft en waar personen in de territoriale jurisdictie van die staat ook geen toegang tot hebben. De informatieuitwisselingsverplichting wordt echter niet beperkt door de woonplaats of nationaliteit van de persoon op wie de informatie ziet:33.

“7. Article 2 [art. 1(tweede volzin) van de TIEA – RJK] addresses the jurisdictional scope of the Agreement. It clarifies that a requested Party is not obligated to provide information which is neither held by its authorities nor is in the possession or control of persons within its territorial jurisdiction. The requested Party’s obligation to provide information is not, however, restricted by the residence or the nationality of the person to whom the information relates or by the residence or the nationality of the person in control or possession of the information requested. The term “possession or control” should be construed broadly and the term “authorities” should be interpreted to include all government agencies. Of course, a requested Party would nevertheless be under no obligation to provide information held by an “authority” if the circumstances described in Article 7 (Possibility of Declining a Request) [art. 7 van de TIEA – RJK] were met.”

De slotzin van art. 4(1) TIEA is vermoedelijk34.ontleend aan art. 5(5)(g) OESO-TIEA-modelverdrag, dat weer is overgenomen in art. 4(5)(i) TIEA. Art. 5(5)(g) OESO-TIEA-modelverdrag luidt als volgt:

“5. The competent authority of the applicant Party shall provide the following information to the competent authority of the requested Party when making a request for information under the Agreement to demonstrate the foreseeable relevance of the information to the request:

(…)

g) a statement that the applicant Party has pursued all means available in its own territory to obtain the information, except those that would give rise to disproportionate difficulties.”

Hiermee wordt het zogenoemde uitputtingsbeginsel tot uitdrukking gebracht. In de Nederlandse toelichting is vermeld dat met het uitputtingsbeginsel in art. 4(1) TIEA “uiteraard” niet is bedoeld de gegevensuitwisseling te beperken, maar wel om te vermijden dat de ene belastingadministratie onnodig extra werk creëert voor de andere belastingadministratie (vetgedrukt RJK):35.

“Voorts is aan het eerste lid een zin toegevoegd, welke aangeeft dat de bevoegde autoriteit van de vragende partij alleen een verzoek om informatieuitwisseling zal doen in het geval het niet mogelijk is deze informatie op een andere manier te verkrijgen, dan wel wanneer hierdoor een disproportionele moeilijkheid zou ontstaan voor de vragende partij («uitputtingsbeginsel»). Deze zin is ontleend aan hetgeen reeds conform het modelverdrag is opgenomen in artikel 4, laatste zin, van het verdrag. Doel van het uitputtingsbeginsel is uiteraard niet het beperken van gegevensuitwisseling, maar wel het vermijden dat de ene belastingadministratie onnodig verzoeken doet en dus extra werk creëert voor de andere belastingadministratie.”

Met betrekking tot art. 4(5) TIEA is in de toelichting onder meer opgenomen dat de OESO-toelichting richtinggevend is:

“Het vijfde en zesde lid zijn sterk op de uitvoering van de informatieuitwisseling gericht. Het gaat om inrichting van verzoeken door de vragende partij – op zodanige manier dat gewaarborgd wordt dat de bevraagde partij niet onnodig wordt lastig gevallen – en om het tijdig reageren door de bevraagde partij. (…) Tevens zijn partijen om praktische redenen en ten behoeve van de duidelijkheid overeengekomen om een aantal onderdelen aan het vijfde lid toe te voegen. Voor het overige is de OESO-toelichting hier uiteraard weer richtinggevend.”

Zoals gezegd is art. 4(5)(i) TIEA (kennelijk) ontleend aan art. 5(5)(g) OESO-Modelverdrag. Over art. 5(5) OESO-Modelverdrag is in het OESO-Commentaar vermeld dat het belangrijke formele waarborgen bevat om fishing expeditions te voorkomen. De subonderdelen a tot en met g van art. 5(5) OESO-Modelverdrag moeten echter “liberally” worden geïnterpreteerd om te voorkomen dat de effectiviteit van de informatieuitwisseling niet wordt gefrustreerd. Subonderdeel g (waar het uitputtingsbeginsel in staat verwoord) kan worden verklaard door het feit dat een informatieverzoek een extra last kan meebrengen voor de administratie van de partij die de informatie moet verstrekken. Bij toepassing van het uitputtingsbeginsel speelt volgens de OESO de proportionaliteit van het verzoek een rol. Dat houdt in dat het makkelijker moet zijn voor de verzochte partij om de informatie te verkrijgen dan voor de verzoekende partij (vetgedrukt RJK):36.

“57. Paragraph 5 lists the information that the applicant Party must provide to the requested Party in order to demonstrate the foreseeable relevance of the information requested to the administration or enforcement of the applicant Party’s tax laws. While paragraph 5 contains important procedural requirements that are intended to ensure that fishing expeditions do not occur, subparagraphs a) through g) nevertheless need to be interpreted liberally in order not to frustrate effective exchange of information.

63. Sub-paragraph g) is explained by the fact that, depending on the tax system of the requested Party, a request for information may place an extra burden on the administrative machinery of the requested Party. Therefore, a request should only be contemplated if an applicant Party has no convenient means to obtain the information available within its own jurisdiction. In as far as other means are still available in the applicant Party, the statement prescribed in sub-paragraph g) should explain that these would give rise to disproportionate difficulties. In this last case an element of proportionality plays a role. It should be easier for the requested Party to obtain the information sought after, than for the applicant Party. For example, obtaining information from one supplier in the requested Party may lead to the same information as seeking information from a large number of buyers in the applicant Party.”

Het uitputtingsbeginsel is ook tot uitdrukking gebracht in art. 6(1)(b) TIEA. In de eenzijdige Nederlandse toelichting bij art. 6 TIEA wordt opgemerkt dat deze bepaling iets anders is geformuleerd dan art. 7 OESO-TIEA-Modelverdrag, maar dat de artikelen inhoudelijk overeenkomen. Voor de toelichting op art. 6 TIEA wordt verwezen naar de OESO-toelichting op art. 7 OESO-TIEA-Modelverdrag:37.

“Dit artikel bevat de uitzonderingen op de verplichting tot informatieverstrekking op verzoek. Hoewel de formulering enigszins afwijkt van het corresponderende artikel in het modelverdrag, komt de inhoud daarmee overeen. Voor de toelichting wordt derhalve verwezen naar de desbetreffende OESO-toelichting.”

Het uitputtingsbeginsel komt echter niet als zodanig terug in de tekst van art. 7(1) OESO-TIEA-Modelverdrag, waar art. 6 TIEA dus op is gebaseerd.

De WIB

De juridische basis voor de informatieuitwisseling met andere staten is gelegen in de TIEA, maar de benodigde nationaalrechtelijke (formeelrechtelijke) regels zijn neergelegd in de WIB.38.

Ingevolge art. 1(1) WIB zijn de bepalingen van de WIB van toepassing bij de uitvoering van richtlijnen van de Raad van de EU en andere internationaal- en interregionaalrechtelijke regelingen tot het verlenen van wederzijdse bijstand bij de heffing van belastingen.39.Het verdrag ter fiscale informatieuitwisseling met Jersey, de TIEA, is zo’n regeling.

In hoofdstuk III van de WIB zijn de vormen van door Nederland te ontvangen bijstand geregeld. In art. 23 WIB is geregeld dat informatie kan worden verzocht als de gevraagde informatie naar verwachting van belang is voor de (Nederlandse) belastingheffing, oftewel dat er een redelijke mogelijkheid bestaat dat de informatie van belang is voor belastingaangelegenheden van een belastingplichtige (vetgedrukt RJK):

“1 Onze Minister kan een verzoek om inlichtingen doen aan de bevoegde autoriteit van een andere staat wanneer de gevraagde inlichtingen naar verwachting van belang zijn voor de heffing van belastingen die vallen onder de reikwijdte van de wederzijdse bijstand, bedoeld in artikel 1.

2 Voor een verzoek zijn de verzochte inlichtingen naar verwachting van belang indien Onze Minister op het moment van het verzoek van oordeel is dat er overeenkomstig de Nederlandse wetgeving een redelijke mogelijkheid bestaat dat de verzochte inlichtingen van belang zullen zijn voor de belastingaangelegenheden van een of meerdere belastingplichtigen, bij naam geïdentificeerd of anderszins, en het verzoek gerechtvaardigd is voor de doeleinden van het onderzoek.

3 Om het verwachte belang van de verzochte inlichtingen aan te tonen, verstrekt Onze Minister ten minste de volgende inlichtingen aan de bevoegde autoriteit van de aangezochte staat:

a. het fiscale doel waarvoor de informatie wordt opgevraagd; en

b. een specificering van de inlichtingen die nodig zijn voor de uitvoering of handhaving van de Nederlandse wetgeving.

(…)”

Het eerste middel houdt in dat de Rechtbank en het Hof hebben verzuimd ambtshalve een onderzoek te doen naar hun rechtsmacht. Belanghebbende stelt dat Nederlandse rechters onbevoegd zijn “rechtstreeks bevelen op te leggen binnen de Jersey rechtsorde”. Belanghebbende wijst er in dit verband op dat tussen Jersey en Nederland geen verdrag bestaat ter erkenning en tenuitvoerlegging van executoriale titels of vonnissen in verband met belastingzaken, en dat Jersey geen lid is van de EU.

Het middel kan niet slagen. Om te beginnen kan het middel belanghebbende geen voordeel brengen. Zij heeft zelf beroep en hoger beroep ingesteld bij de Rechtbank en het Hof. Gegrondverklaring van de stelling dat Rechtbank en Hof geen rechtsmacht hebben, kan alleen maar ertoe leiden dat de Rechtbank en het Hof zich onbevoegd hadden moeten verklaren en niet hadden moeten overgaan tot inhoudelijke behandeling van het beroep en hoger beroep. De uitspraken op bezwaar zouden dan integraal in stand blijven, waardoor belanghebbende alleen maar verder van huis zou geraken. Niet valt in te zien dat enig belang van belanghebbende zou kunnen zijn gediend bij de correctie van de dicta van de uitspraken van de Rechtbank en het Hof van (gedeeltelijke) gegrond- en ongegrondverklaring naar onbevoegdverklaringen.80.

Voorts zijn in de uitspraken van de Rechtbank en het Hof geen ‘rechtstreekse bevelen’ te vinden. Voor zover belanghebbende Rechtbank en Hof verwijt dergelijke bevelen te hebben gegeven, berust het middel daarom op een verkeerde lezing van de uitspraken.

Voor zover belanghebbende met het middel bedoelt te betogen dat de Rechtbank en het Hof in het verlengde van de Inspecteur geen rechtsmacht bezitten om informatiebeschikkingen op te leggen of in stand te laten die betrekking hebben op een inwoner van Jersey, valt het middel in wezen samen met het tweede middel, dat over de bevoegdheid van de Inspecteur gaat. Dit betoog zal ik daarom hierna bij de beoordeling van dat middel bespreken.

Het tweede middel ziet op het oordeel van het Hof over de territoriale begrenzing van artt. 47 en 52a AWR (geschilpunt b). Belanghebbende stelt, als ik het goed begrijp, dat de bevoegdheidsuitoefening door de Inspecteur het territorialiteitsbeginsel schendt en dat het Hof die bevoegdheidsuitoefening had moeten toetsen aan de TIEA. Belanghebbende meent (kennelijk) dat de Inspecteur (eerst) de TIEA had moeten benutten om de gevraagde informatie te verkrijgen. Verder stelt belanghebbende dat de AWR niet rechtstreeks verbindend kan zijn in de rechtsorde van Jersey; Jersey zou exclusief soeverein zijn. Ook stelt belanghebbende in het middel dat het oordeel van het Hof dat de abbb niet zijn geschonden, onbegrijpelijk is (geschilpunt d).

Belanghebbende lijkt niet te (willen) begrijpen dat Nederland bij het opleggen van een belastingaanslag wegens het genieten van Nederlandse belastingobjecten op zich zelf helemaal niets van doen heeft met Jersey, maar zijn eigen rechtsmacht uitoefent, en dus ook geen ‘inbreuk’ maakt op de jurisdictie van Jersey. Nederland zou – bijvoorbeeld – pas met Jersey te maken krijgen als de Nederlandse ontvanger zich zou willen verhalen op eigendommen van belanghebbende die zich op Jersey bevinden.

Dat is ook het relevante verschil met het door belanghebbende ingeroepen arrest Banković.81.De zaak die leidde tot dat arrest ging over een raket die door een vliegtuig van de ‘NATO forces’ was afgevuurd op een gebouw in Belgrado. De Europese NAVO-landen werden aangeklaagd door familieleden van mensen daardoor waren omgekomen. De vraag was of de slachtoffers zich bevonden ‘within the jurisdiction’ van die NAVO-landen. Bij een bevestigend antwoord op die vraag zouden deze NAVO-landen op grond van art. 1 EVRM verplicht zijn geweest de in het EVRM neergelegde ‘rights and freedoms’ van de slachtoffers te garanderen. Het EHRM oordeelde echter dat dit niet het geval was. De slachtoffers waren niet binnen de jurisdictie van de NAVO-landen gekomen ‘on account of the extra-territorial act in question’. Belanghebbende is echter binnen de jurisdictie van Nederland gebleven omdat de Inspecteur moet kunnen onderzoeken of zij in Nederland gevestigd is gebleven, danwel alhier een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger behield.

Onjuist is de opvatting dat het toepassingsbereik van artt. 47 en 52a AWR zich op grond van het territorialiteitsbeginsel niet zou uitstrekken tot (vermoedelijk) in het buitenland gevestigde lichamen. Ik verwijs naar hetgeen ik daarover heb geschreven in punt ‎5.7 en ‎5.8. Verder meen ik dat het territorialiteitsbeginsel er niet toe noopt dat de Inspecteur om informatie te verkrijgen zich eerst via de TIEA tot Jersey had moeten wenden. Dit heb ik uiteengezet in punt ‎6.22 en ‎6.23. De stelling dat het oordeel van het Hof dat de abbb niet zijn geschonden onbegrijpelijk is,82.haakt aan bij “deze opvattingen van de Inspecteur” waardoor belanghebbende heeft moeten procederen om de beschikkingen te laten vernietigen. Nu de klachten naar voren gebracht in middel 2 niet slagen, valt de grond weg onder de stelling dat het abbb-oordeel onbegrijpelijk is.

Ook het tweede middel faalt.

Het derde middel komt op tegen het oordeel van het Hof omtrent geschilpunt a en een (vermeend) oordeel van het Hof over de niet-ontvankelijkheid van het hoger beroep tegen bepaalde informatiebeschikkingen. Belanghebbende meent wel belang te hebben bij een beroep tegen de informatiebeschikkingen 2008, 2009, 2011 en 2012, waarbij belanghebbende ten dele teruggrijpt naar de klachten over schending van het territorialiteitsbeginsel aangevoerd bij middel 2. Verder stelt belanghebbende dat het Hof acht had moeten slaan op het gegeven dat vergrijpboetes zijn opgelegd bij de navorderingsaanslagen.

Voor zover het middel opkomt tegen een vermeend oordeel over niet-ontvankelijkheid van het hoger beroep tegen informatiebeschikkingen 2008, 2009, 2011 en 2012, faalt het bij gebrek aan feitelijke grondslag. Het Hof heeft een dergelijk oordeel niet gegeven; sterker nog, er zijn geen informatiebeschikkingen voor die jaren opgelegd aan belanghebbende.

Verder geldt ook hier dat voor zover het derde middel een herhaling is van de klachten aangevoerd bij het eerste en tweede middel, het middel niet kan slagen. Voor zover belanghebbende klaagt over de navorderingsaanslagen en daarbij opgelegde vergrijpboetes, valt dit buiten het bestek van deze procedure. Het Hof heeft dan ook op goede gronden geoordeeld dat art. 6 EVRM niet is geschonden. Het derde middel faalt.

Terzijde merk ik op dat het beroep van belanghebbende op het EVRM niet goed te rijmen is met haar stelling dat zij buiten de territoriaal bepaalde jurisdictie van Nederland valt. Als die stelling juist zou zijn sluit art. 1 EVRM uit dat op Nederland een verplichting rust haar rechten en vrijheden te garanderen.83.

Het vierde middel bestrijdt het oordeel van het Hof omtrent geschilpunt e, inhoudende dat de informatiebeschikkingen niet zijn opgelegd in strijd met art. 8 EVRM, de artt. 5, 9 en 17 van het IVBPR en het nemo-tenetur-beginsel of enig ander internationaal voorschrift.

Dit middel – dat ageert tegen een uitvoerig gemotiveerd oordeel van het Hof in ovw. 4.22-4.29 – is amper onderbouwd. Voor zover het wel is onderbouwd, betoogt belanghebbende nog maar eens dat het territorialiteitsbeginsel is geschonden en dat de rechtsorde van Jersey geweld is aangedaan. Het is dus een herhaling van falende zetten. Verder acht ik het oordeel van het Hof rechtens juist en niet onbegrijpelijk. Gelet hierop strandt het middel.

Het vijfde middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat de informatiebeschikkingen niet in strijd met de TIEA zijn gegeven (geschilpunt f). Belanghebbende meent dat de informatiebeschikkingen wel in strijd met de TIEA en goede verdragstrouw zijn. Het Hof heeft de rechtsbeschermingswaarborgen opgelegd aan de verdragspartijen in art. 1 TIEA niet in overweging genomen dan wel daar voorrang aan verleend, aldus belanghebbende.

De onderbouwing van dit middel is voornamelijk een herhaling van hetgeen is aangevoerd in het kader van het falende tweede middel. In dat kader klaagt belanghebbende dat het Hof de toelichting van het OESO-TIEA-Modelverdrag had moeten raadplegen en dat het Hof art. 1 TIEA heeft veronachtzaamd. Het is mij niet helder wat belanghebbende met die klacht poogt te bereiken; ik vermoed dat belanghebbende daarmee bedoelt te betogen dat die bronnen nopen tot voorrang van de TIEA op art. 47 AWR. In art. 1 TIEA, het OESO-TIEA-Modelverdrag en het commentaar daarop (zie ‎5.9-‎5.20) vind ik geen aanknopingspunt voor dit betoog. Mijns inziens roept (ook) de TIEA geen rangorde in het leven (‎6.22-‎6.30). De overwegingen (ovw. 4.34-4.36) die het Hof aan zo’n rangorde heeft gewijd acht ik ongelukkig, omdat zij tot onnodige en onterechte onzekerheid op dit punt kunnen leiden. Nu ik de slotsom van het Hof wel rechtens juist acht, en het Hof gemotiveerd heeft geoordeeld dat in het geval van belanghebbende de abbb niet zijn geschonden, kan dit belanghebbende echter niet baten. Ook het vijfde middel is tevergeefs voorgesteld.

Met het zesde middel klaagt belanghebbende over het gedrag van de Inspecteur en mogelijk ook dat van de landsadvocaat. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur onvoldoende heeft gespecificeerd voor het Hof welke gegevens nog moeten worden aangeleverd. Na sommatie daartoe door de landsadvocaat heeft belanghebbende naar eigen zeggen gegevens aangeleverd. De landsadvocaat heeft in reactie daarop aangegeven welke gegevens nog zouden ontbreken. De Inspecteur heeft volgens belanghebbende het Hof hierover niet ingelicht en ook niet toegelicht welke gegevens nog zouden ontbreken.

Het middel faalt reeds omdat het kennelijk niet is gericht tegen een door het Hof gegeven oordeel. Verder lag het op de weg van belanghebbende om uiterlijk bij het Hof duidelijk te maken welke in de informatiebeschikking bedoelde informatie zij al had verstrekt.84.Dat heeft zij niet, of althans niet op aannemelijke wijze, gedaan. Het Hof heeft overigens uitgebreid gemotiveerd geoordeeld dat de vragen gesteld door de Inspecteur legitiem en noodzakelijk waren voor de beoordeling van de belastingplicht in Nederland. Vervolgens heeft het Hof niet onbegrijpelijk geoordeeld dat belanghebbende de vragen niet (adequaat) heeft beantwoord. Ook het zesde middel is ongegrond.

Nu het cassatieberoep mijns inziens ongegrond is, bestaat er geen aanleiding voor toekenning van (werkelijke) proceskostenvergoeding.

Vanwege de verwarring die mogelijk kan ontstaan door hetgeen het Hof heeft overwogen in 4.32-4.36 van zijn uitspraak wil ik de Hoge Raad in overweging geven (kort) in te gaan op de verhouding tussen de TIEA en art. 47 AWR in het licht van het territorialiteitsbeginsel en uitputtingsbeginsel. Verder leent het cassatieberoep zich voor afdoening met toepassing van art. 81 Wet RO.

Ik concludeer tot niet-ontvankelijkverklaring van het cassatieberoep.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal