Hof Den Haag, 13-06-2017, nr. BK-16/00344

In 2013 en 2014 zijn voor een bedrag van € 53.201 werkzaamheden aan de fundering onder de achtergevel van het kantoorpand uitgevoerd. Onder de achtergevel is een nieuw betonnen fundament gelegd.

Vanaf 1 mei 2010 tot 19 december 2014 huurt de maatschap een achter het kantoorpand gelegen garage van [E] (hierna: de garage). Op 19 december 2014 koopt belanghebbende de garage voor € 31.271, waarna zij deze verhuurt aan de maatschap. De garage wordt door de maatschap als (tweede) archiefruimte gebruikt. In 2015 wordt de garage voor een bedrag van € 17.901 verbouwd omdat de garage te vochtig bleek te zijn om als archiefruimte te dienen.

Tot de gedingstukken behoort een verklaring van [E] , gedagtekend 8 september 2014, met de volgende inhoud:

" (…)

Geachte heer [A] ,

Sinds enkele jaren ik meen sinds 2010 of 2011 praten wij over de verkoop van mij, aan ,U van het pand [J] in [Z] . In mijn beleving is overeenstemming bereikt over aankoopprijs, begin dit jaar. Wilt u mij nader informeren wat uw plannen zijn?

(…)"

Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan voor de vennootschapsbelasting naar een belastbaar bedrag van € 40.591. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur de vorming van een herinvesteringsreserve ter zake van de in 2012 gerealiseerde boekwinst geweigerd en de aanslag vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 255.844 (€ 40.591 + € 215.253).

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende een herinvesteringsreserve kan vormen tot een bedrag van € 53.201 en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 202.643.

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

In hoger beroep is in geschil of en zo ja, in hoeverre ter zake van de resterende boekwinst van € 162.052 (€ 215.253 - € 53.201) een herinvesteringsreserve gevormd kan worden.

Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.

Conclusies van partijen

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Oordeel van de Rechtbank

6. De Rechtbank heeft, voor zover van belang, overwogen:

"(…)

Beoordeling van het geschil

11. De rechtbank stelt voorop dat voor het vormen van een HIR slechts is vereist dat ten tijde van de vervreemding van een bedrijfsmiddel het voornemen tot herinvesteren van de opbrengst bestaat. In deze zaak is daarom slechts van belang of [belanghebbende] in 2012 het voornemen had om de onder 2 genoemde opbrengst van € 223.000 te herinvesteren.

12. [ Belanghebbende] heeft aangevoerd dat aan het pand [D] ingrijpende herstelwerkzaamheden aan de fundering moesten en ook thans nog moeten worden verricht en dat zij eind 2012 voornemens was deze werkzaamheden te laten uitvoeren. De problemen met de fundering zijn veroorzaakt door daling van de grondwaterstand waardoor de houten heipalen onder de fundering gingen verrotten. Een deel van de herstelwerkzaamheden heeft in 2012 en 2013 plaatsgevonden en daarbij zijn de houten palen vervangen door betonnen palen. De rechtbank acht aannemelijk dat daarmee de levensduur van het pand aanzienlijk wordt verlengd en daarom sprake is van een verbetering van, oftewel een investering in het pand. Op grond van hetgeen [belanghebbende] daartoe heeft aangevoerd acht de rechtbank aannemelijk dat het voornemen tot deze investering ten tijde van de verkoop in 2012 bestond. De rechtbank overweegt dat de investering nodig was vanwege de daling van de grondwaterstand. Als daardoor een deel van de fundering moest worden vernieuwd en verbeterd, dan was redelijkerwijs te verwachten dat dit met de rest van de fundering ook zou moeten gebeuren. Naar het oordeel van de rechtbank kan daarom ook worden aangenomen dat in 2012 het voornemen bestond de verkoopopbrengst te herinvesteren in vervanging en verbetering van de rest van de fundering. Omdat de kosten van het herstel van de fundering onder de achtergevel van het pand € 53.200 hebben bedragen, is een kostenraming van € 100.000 voor de rest van de funderingswerken, naar het oordeel van de rechtbank, niet te hoog.

13. [ Belanghebbende] stelt dat zij in 2007 al uit was op de aankoop van de garage, maar dat de toenmalige eigenaar pas in 2010 bereid was tot verkoop. De rechtbank heeft geen reden om aan de juistheid van deze stellingen te twijfelen. De rechtbank acht daarom aannemelijk dat in 2012 het voornemen bestond om een deel van de verkoopopbrengst te herinvesteren in de aankoop van de garage. Dat de koop daarna nog geruime tijd op zich liet wachten, doet daar niet aan af. Ook acht de rechtbank aannemelijk dat [belanghebbende] in 2012 al voornemens was om de garage te verbouwen en te verbeteren voor gebruik als archiefruimte. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de garage, naar [belanghebbende] onweersproken heeft gesteld, al vanaf 2010 door de praktijk werd gehuurd en als archiefruimte in gebruik was. In zoverre heeft [belanghebbende], naar het oordeel van de rechtbank, aannemelijk gemaakt dat in 2012 het voornemen bestond minimaal € 49.172 van de verkoopopbrengst te herinvesteren in aankoop en verbetering van de garage. Dat, naar [de Inspecteur] heeft aangevoerd, de praktijk al over voldoende archiefruimte beschikte, doet daar - wat hier ook van zij - niet aan af.

14. Het beroep van [belanghebbende] op artikel 3.54, vijfde lid, onder a en b, van de Wet IB 2001, behoeft geen beoordeling, omdat toepassing van deze bepalingen pas aan de orde kan komen bij de aanslag over een later jaar. Hetzelfde geldt voor hetgeen [de Inspecteur] heeft aangevoerd over de boekwaarde-eis van het tweede lid van artikel 3.54 en het vereiste van eenzelfde economische functie van vervreemde en aangekochte bedrijfsmiddelen als bedoeld in het derde lid. Ook deze bepalingen vinden pas toepassing bij de aanslag over een later jaar en staan aan de vorming van de HIR als zodanig niet in de weg.

15. Op grond van het vorenstaande is het gelijk aan [belanghebbende], dient het beroep gegrond te worden verklaard en dient de aanslag te worden verminderd tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van € 54.719.

(…)"

Beoordeling van het hoger beroep

Ingevolge artikel 8, eerste lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) in verbinding met artikel 3.54, eerste lid van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2012; hierna: Wet IB 2001) kan indien bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, bij het bepalen van de winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).

De vraag of een herinvesteringsreserve gevormd mag worden, moet worden beoordeeld naar de omstandigheden, zoals die zijn aan het einde van het boekjaar waarin naar goedkoopmansgebruik de desbetreffende boekwinst in aanmerking genomen behoort te worden (vgl. HR 1 juli 1997, nr. 32165, ECLI:NL:HR:1997:AA2197, BNB 1997/288). Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich dat op belanghebbende de last rust aannemelijk te maken dat voldaan is aan de vereisten voor de vorming van een herinvesteringsreserve.

Funderingsherstel

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat op balansdatum van het onderhavige jaar het voornemen aanwezig was de gehele fundering van het kantoorpand te herstellen. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft belanghebbende onder meer verwezen naar de in 3.6 en 3.7 vermelde stukken. Uit de in 3.6 vermelde factuur kan opgemaakt worden dat in november 2012 besprekingen met [F] hebben plaatsgevonden in het kader van een onderzoek naar mogelijkheden om de fundering van het kantoorpand te herstellen. Daarnaast blijkt uit de offerte van [G] , gedagtekend 17 december 2012, welke specifieke werkzaamheden verricht dienen te worden voor het realiseren van een nieuwe plaatfundering onder het gehele pand en hoeveel de met deze werkzaamheden gemoeide kosten in totaal zullen bedragen, te weten: € 101.992. Anders dan de Inspecteur stelt, is aannemelijk dat de offerte van [G] daadwerkelijk op 17 december 2012 is uitgebracht. De Inspecteur heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd op grond waarvan aan de authenticiteit van de offerte getwijfeld moet worden. Dat de offerte van 6 februari 2013 beschouwd moet worden als een aanvulling op de offerte van 17 december 2012 en betrekking heeft op de realisatie van een kelder – hetgeen belanghebbende stelt – is niet aannemelijk geworden. Uit de offerte van 6 februari 2013 kan geenszins afgeleid worden dat deze een aanvullend karakter heeft. In de offerte van 17 december 2012 wordt gesproken van "het realiseren van gehele nieuwe plaat fundering" en in de offerte van 6 februari 2013 van "het realiseren van paalkop verlaging". Belanghebbende heeft niet toegelicht hoe deze twee opdrachten zich tot elkaar verhouden.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat belanghebbende erin is geslaagd aannemelijk te maken dat ultimo 2012 een concreet voornemen aanwezig is de ter zake van het vervreemde bedrijfsmiddel gerealiseerde boekwinst tot een bedrag van € 101.992 binnen afzienbare tijd aan te wenden voor het herstel van de gehele fundering van het kantoorpand. Aan dit oordeel doet niet af hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd met betrekking tot funderingsonderzoeken die in 2016 hebben plaatsgevonden, waarvan de uitkomst thans nog niet bekend is en op grond waarvan moet blijken of aanvullende funderingswerkzaamheden noodzakelijk zijn. Dat in de jaren na 2012 nadere funderingsonderzoeken hebben plaatsgevonden en dat vooralsnog uitsluitend de fundering onder de achtergevel is hersteld, is niet van belang, aangezien de vraag of een herinvesteringsreserve gevormd mag worden in het onderhavige geval beoordeeld dient te worden naar de omstandigheden zoals die zijn aan het einde van het jaar 2012. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat [G] medio 2013 failliet is verklaard en dat op advies van de nadien ingeschakelde aannemer P van 't Wout is begonnen met herstel van fundering onder de achtergevel.

Hiervoor is aannemelijk geoordeeld dat bij belanghebbende ultimo 2012 een concreet voornemen aanwezig was een deel van de boekwinst aan te wenden voor funderingsherstel. Dit oordeel brengt evenwel nog niet met zich dat sprake is van een herinvesteringsvoornemen in de zin van artikel 3.54 Wet IB 2001. Aan de vorming van een herinvesteringsreserve is inherent dat de belastingplichtige een voornemen heeft tot herinvestering in een of meer bedrijfsmiddelen waarop deze reserve ook kan worden afgeboekt (vgl. HR 16 september 2016, nr. 15/04912, ECLI:NL:HR:2016:2081, BNB 2016/223). De Inspecteur heeft in dit verband – onder verwijzing naar het arrest HR 16 april 1997, nr. 31745, ECLI:NL:HR:1997:AA2125, BNB 1997/189 – gesteld dat belanghebbende via haar dochtermaatschappij deel uitmaakt van de maatschap en dat het pand [C] oorspronkelijk niet ter belegging werd aangehouden doch in eigen gebruik was als bedrijfspand. Het kantoorpand heeft deze eigengebruiksfunctie volgens de Inspecteur geheel overgenomen, zodat het pand [C] , nadat de maatschap het kantoorpand in gebruik heeft genomen, een zuivere beleggingsfunctie kreeg.

Het betoog van de Inspecteur moet aldus worden opgevat dat in het onderhavige geval niet is voldaan aan het vereiste neergelegd in artikel 3.54, vierde lid, Wet IB 2001.Volgens vaste jurisprudentie vervult een bedrijfsmiddel dat gebruikt wordt binnen de eigen materiële onderneming een andere economische functie dan een bedrijfsmiddel dat wordt verhuurd onderscheidenlijk ter belegging wordt aangehouden (vgl. onder meer HR 21 september 1988, nr. 25567, ECLI:NL:HR:1988:ZC3906, BNB 1989/5 en HR 23 oktober 2009, nr. 43924, ECLI:NL:HR:2009:BK0894, BNB 2010/8). In het verlengde hiervan heeft te gelden dat wanneer een pand binnen de fiscale eenheid wordt verhuurd sprake is van een pand dat wordt gebruikt binnen de eigen materiële onderneming (vgl. onder meer HR 16 april 1997, nr. 31745, BNB 1997/189 en HR 15 oktober 2004, nr. 39647, ECLI:NL:HR:2004:AP6783, BNB 2004/439). Bepalende vraag die voorligt is of in het onderhavige geval sprake is van (gedeeltelijke) verhuur binnen de fiscale eenheid. Deze vraag dient bevestigend beantwoord te worden. Het kantoorpand wordt sinds de aanschaf ervan door belanghebbende aan de maatschap verhuurd. De maatschap is evenwel geen zelfstandig drager van rechten en plichten, omdat zij geen rechtspersoonlijkheid bezit. Het kantoorpand wordt derhalve juridisch bezien verhuurd aan de achterliggende participanten. Dit wordt onder meer tot uitdrukking gebracht doordat de huurvergoeding het winstaandeel van de individuele maten verlaagt. De in maatschapsverband behaalde winst komt immers na aftrek van onder meer de huurvergoeding aan ieder van de maten naar de mate van ieders gerechtigdheid toe. Het voorgaande brengt mee dat het kantoorpand door belanghebbende voor een vierde gedeelte aan [Y] B.V. wordt verhuurd. De omstandigheid dat belanghebbende en [Y] B.V. in het onderhavige jaar een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting vormen, heeft tot gevolg dat het kantoorpand voor een vierde deel binnen de fiscale eenheid is verhuurd. In zoverre vervult het kantoorpand de functie van bedrijfspand in eigen gebruik.

Vaststaat dat het pand [C] tot 14 april 2006 door belanghebbende aan de maatschap werd verhuurd en nadien aan een andere partij. Het vervreemde bedrijfsmiddel vervulde derhalve op het moment van verkoop (te weten: 13 april 2012) de functie van aan een derde verhuurd pand. Gelet op het in 7.3.2 overwogene moet geconcludeerd worden dat het kantoorpand voor driekwart eenzelfde economische functie vervult als het vervreemde bedrijfsmiddel.

In zijn arrest van 20 januari 1976, nr. 17968, ECLI:NL:HR:1976:AX3658, BNB 1977/3 heeft de Hoge Raad beslist dat afboeking van een vervangingsreserve op de verbetering van een bestaand bedrijfsmiddel verenigbaar is met het doel van artikel 14 Wet IB 1964, mits het verbeterde bedrijfsmiddel economisch dezelfde functie in het bedrijf gaat vervullen als voorheen werd ingenomen door het vervreemde en het toen nog niet verbeterde bedrijfsmiddel tezamen. Artikel 3.54 Wet IB 2001 heeft hierin geen verandering gebracht aangezien met deze bepaling beoogd wordt beclaimde stille reserves vrij aan te wenden voor herinvesteringen (zie het Besluit van 5 december 2006, nr. CP2006/1173M, onderdeel 2.6, BNB 2007/34). Hoewel onderdeel 2.6 van dit besluit niet is opgenomen in het vervangende Besluit van 9 december 2011, BNB 2012/85, leidt dit niet tot een ander oordeel aangezien uit laatstgenoemd besluit blijkt dat hiermee geen inhoudelijke wijziging ten opzichte van het oude besluit is beoogd. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat funderingsherstel niet kwalificeert als verbetering doch als onderhoud en dat mitsdien ter zake van de met het vervreemde bedrijfsmiddel gerealiseerde boekwinst geen herinvesteringsreserve gevormd kan worden. Indien funderingsherstel wel als een verbetering aangemerkt dient te worden, is naar de mening van de Inspecteur sprake van een uitbreidingsinvestering waarvoor geen herinvesteringsreserve gevormd kan worden.

Vooropgesteld zij dat onderhoud gericht is op het in bruikbare staat houden van het bedrijfsmiddel om aldus achteruitgang en verval te voorkomen. Van verbetering is sprake indien aan een bedrijfsmiddel — in vergelijking met de toestand waarin het zich bij de verwerving door de belastingplichtige of na mogelijke latere wijzigingen bevond — een wezenlijke verandering wordt aangebracht, waardoor het naar inrichting, aard of omvang een wijziging ondergaat (vgl. HR 24 april 1957, nr. 1393, ECLI:NL:HR:1957:AY1629, BNB 1957/190). Naar het oordeel van het Hof zijn de funderingswerkzaamheden zoals die blijken uit de offerte van 17 december 2012 naar aard en omvang zo ingrijpend, dat een wezenlijke verandering aan het kantoorpand aangebracht zal worden. De beoogde vervanging van de rottende houten funderingspalen door stalen buizenpalen en een betonnen fundering kwalificeert mitsdien als een verbetering.

Het Hof begrijpt de Inspecteur aldus dat een uitbreidingsinvestering in het voornemen tot herinvesteren besloten ligt. Dit heeft de Inspecteur onvoldoende onderbouwd.

Garage

Belanghebbende heeft gesteld dat zij op balansdatum van het onderhavige jaar eveneens het voornemen had de garage aan te schaffen en te verbouwen. Dit standpunt heeft belanghebbende onderbouwd met de argumenten dat de (vochtige) garage pas verbouwd kon worden nadat zij de eigendom daarvan verworven heeft en dat de toenmalige eigenaar van de garage in 2010 te kennen heeft gegeven bereid te zijn de garage te verkopen. Belanghebbende heeft voorts gewezen op de in 3.10 vermelde verklaring.

Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat zij op balansdatum van het onderhavige jaar voornemens was de garage te kopen en te verbouwen. De door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden, waaronder de in 3.10 vermelde verklaring van [E] , werpen immers geen licht op het bestaan van een concreet voornemen op balansdatum.

Slotsom

Al het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat belanghebbende ter zake van de in het onderhavige jaar gerealiseerde boekwinst een herinvesteringsreserve kan vormen tot een bedrag van € 76.494 (€ 101.992 x ¾), derhalve € 23.293 meer dan hetgeen de Inspecteur reeds bij uitspraak op bezwaar heeft geaccepteerd. Mitsdien is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.

De Inspecteur heeft zich beroepen op interne compensatie en heeft daartoe gesteld dat bij de bepaling van de hoogte van de te vormen herinvesteringsreserve rekening gehouden dient te worden met het daarmee corresponderende bedrag aan in aanmerking te nemen boekwaarde. Voor zover de Inspecteur heeft bedoeld te stellen dat niet is voldaan aan de in het tweede lid van artikel 3.54 Wet IB 2011 neergelegde boekwaarde-eis, kan dat standpunt niet als juist worden aanvaard. Beoordeling van de vraag of is voldaan aan de boekwaarde-eis dient – gelet op de tekst van de wet – te geschieden op het moment van afboeking van de herinvesteringsreserve en niet op het moment van vorming van de herinvesteringsreserve. De Inspecteur kan derhalve geen beroep doen op interne compensatie.

Proceskostenvergoeding

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de Rechtbank belanghebbende ten onrechte een proceskostenvergoeding heeft toegekend. Aangezien de procedure bij de Rechtbank door de directeur-grootaandeelhouder is gevoerd, kan naar de mening van de Inspecteur geen sprake zijn van kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand die voor vergoeding in aanmerking komen.

De gemachtigde van belanghebbende is enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende. Gelet hierop heeft de gemachtigde zelf belang bij de uitkomst van het onderhavige geschil. Van door een derde verleende rechtsbijstand is dan geen sprake (vgl. HR 3 juni 2016, nr. 15/04616, ECLI:NL:HR:2016:1035, BNB 2016/188). De Rechtbank heeft de Inspecteur ten onrechte veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende.

Proceskosten en griffierecht

8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Beslissing

Het Gerechtshof:

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Chr.Th.P.M. Zandhuis, E.M. Vrouwenvelder en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier drs. N. El Allaoui. De beslissing is op 13 juni 2017 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.