HR, 11-01-2019, nr. 17/03603

HR, 11-01-2019, nr. 17/03603

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 11‑01‑2019

Inhoudsindicatie

Vennootschapsbelasting. Art. 3.54, leden 1 en 4, Wet IB 2001. Voorgenomen aanwending van boekwinst op verkocht pand voor funderingsherstel van een kantoorpand dat wordt verhuurd aan de maatschap waarvan de dochtervennootschap van belanghebbende deel uitmaakt. Vorming HIR mogelijk? ’Eenzelfde economische functie’.

Partij(en)

11 januari 2019

Nr. 17/03603

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 13 juni 2017, nr. 16/00344, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 16/2062) betreffende de aan [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) voor het jaar 2012 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.

Belanghebbende bezit alle aandelen in [A] B.V., met welke vennootschap zij in het onderhavige jaar (2012) een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vormde. [A] B.V. neemt, voor een vierde deel, deel in de maatschap waarin de directeur-grootaandeelhouder van belanghebbende door tussenkomst van [A] B.V. een advocatenpraktijk uitoefent (hierna: de maatschap).

2.2.

Belanghebbende had tot 28 september 2007 de volle eigendom van een pand (hierna: het oude pand), dat zij tot 14 april 2006 verhuurde aan de maatschap en nadien aan een andere partij. Op 16 april 2006 is de maatschap verhuisd naar een nieuw pand (hierna: het kantoorpand). De maatschap huurde het kantoorpand van een derde.

2.3.

Op 28 september 2007 heeft belanghebbende de onverdeelde helft van het oude pand verkocht en geleverd. Op diezelfde datum heeft zij voor een bedrag van € 295.000 het kantoorpand gekocht van de toenmalige verhuurder. Sindsdien verhuurt belanghebbende het kantoorpand aan de maatschap. Voor de boekwinst behaald bij de voormelde verkoop heeft belanghebbende een herinvesteringsreserve in de zin van artikel 3.54 Wet IB 2001 gevormd, die in 2007 is afgeboekt op de aanschaffingskosten van het kantoorpand.

2.4.

Op 13 april 2012 heeft belanghebbende de resterende onverdeelde helft van het oude pand verkocht voor € 223.000. Daarbij is een boekwinst van € 215.253 (hierna: de boekwinst) behaald.

2.5.

Het kantoorpand vertoonde funderingsproblemen. In 2012 zijn aan belanghebbende diverse offertes uitgebracht voor het herstel van de fundering, waaronder een offerte van 17 december 2012 “voor het realiseren van gehele nieuwe plaatfundering (…) onder uw pand” voor een bedrag van € 101.992. In 2013 en 2014 is de achtergevel van het kantoorpand voorzien van een nieuwe fundering. De kosten hiervan bedroegen € 53.201.

2.6.

Belanghebbende heeft op haar balans per 31 december 2012 ter zake van de boekwinst een herinvesteringsreserve in de zin van artikel 3.54 Wet IB 2001 opgenomen. Bij de aanslagregeling voor het jaar 2012 heeft de Inspecteur de vorming van een herinvesteringsreserve beperkt tot het hiervoor in 2.5 genoemde bedrag van € 53.201. Voor het Hof was onder meer in geschil of daarnaast een bedrag van € 100.000 mag worden gereserveerd in verband met het verdere herstel van de fundering.

2.7.

Het Hof heeft geoordeeld dat een herinvesteringsreserve van in totaal € 76.494 (driekwart van € 101.992) kan worden gevormd. Daaraan heeft het ten grondslag gelegd zijn - in cassatie onbestreden - oordelen (a) dat de vraag of een herinvesteringsreserve mag worden gevormd in het onderhavige geval dient te worden beoordeeld naar de omstandigheden zoals die zijn aan het einde van het jaar 2012, en (b) dat aannemelijk is dat belanghebbende toen een concreet voornemen had een bedrag van € 101.992 van de boekwinst aan te wenden voor het herstel van de gehele fundering van het kantoorpand. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het kantoorpand voor driekwart eenzelfde economische functie vervult als het oude pand, te weten een bedrijfsmiddel dat wordt verhuurd onderscheidenlijk ter belegging wordt aangehouden. De funderingswerkzaamheden zoals die blijken uit de hiervoor in 2.5 genoemde offerte zijn, aldus het Hof, naar aard en omvang zo ingrijpend dat een wezenlijke verandering aan het kantoorpand zal worden aangebracht die is aan te merken als een verbetering, op de kosten waarvan de herinvesteringsreserve kan worden afgeboekt.

3. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel

3.1.1. Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat blijkens de parlementaire geschiedenis van artikel 3.54 Wet IB 2001 met de omvorming van de vervangingsreserve van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) in een herinvesteringsreserve is beoogd een verruiming te geven aan de toepassingsmogelijkheden van de reserve (vgl. Kamerstukken II 1999/2000, 27 209, nr. 6, blz. 9 en 10). Het begrip “herinvestering” is in artikel 3.54 Wet IB 2001 niet gedefinieerd, evenmin als dat in artikel 14 Wet IB 1964 het geval was met betrekking tot het begrip “vervanging of herstel”.

3.1.2. Anders dan bij de vervangingsreserve geldt bij de herinvesteringsreserve – als uitgangspunt – niet de eis dat het nieuwe bedrijfsmiddel eenzelfde economische functie vervult als het vervreemde bedrijfsmiddel. Die eis geldt nog wel als de belastingplichtige de herinvestering wil afboeken op een bedrijfsmiddel waarop niet dan wel in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven (‘niet of lang afschrijfbare’ bedrijfsmiddelen). Indien de belanghebbende geen ander voornemen heeft dan herinvestering in een niet of lang afschrijfbaar bedrijfsmiddel, is voor het vormen van een herinvesteringsreserve vereist dat het vervreemde bedrijfsmiddel en het bedrijfsmiddel waarin wordt geïnvesteerd eenzelfde economische functie in de onderneming vervullen (vgl. HR 16 september 2016, nr. 15/04912, ECLI:NL:HR:2016:2081).

3.2.1. Het middel richt zich onder meer tegen het oordeel van het Hof dat het funderingsherstel kan worden aangemerkt als een verbetering ter zake waarvan een herinvesteringsreserve kan worden gevormd. Het betoogt in dit verband dat het funderingsherstel niet, althans niet volledig is aan te merken als verbetering, maar als (achterstallig) onderhoud, en dat het Hof daarom in zoverre ten onrechte heeft geoordeeld dat daarvoor een herinvesteringsreserve kan worden gevormd.

3.2.2. Wanneer een versleten of beschadigd onderdeel van een bedrijfsmiddel wordt vernieuwd of hersteld en de kosten van deze vernieuwing of dit herstel in verhouding tot de aanschaffingskosten van het bedrijfsmiddel aanzienlijk zijn, eist goed koopmansgebruik dat de vernieuwings- of herstelkosten worden geactiveerd voor zover zij niet in hoofdzaak zijn veroorzaakt door het gebruik dat van het bedrijfsmiddel is gemaakt na de aanschaffing ervan door de ondernemer (vgl. HR 12 april 1989, nr. 24935, ECLI:NL:HR:1989:ZC4017).

De aldus te activeren kosten dienen voor de toepassing van artikel 3.54 Wet IB 2001 te worden aangemerkt als een herinvestering. Dit geldt niet alleen indien de vernieuwing of het herstel plaatsvindt in samenhang met de aankoop van het desbetreffende bedrijfsmiddel, maar ook indien die vernieuwing of dat herstel plaatsvindt op een later tijdstip. In het laatste geval is immers sprake van kosten van vernieuwing of herstel ter zake waarvan artikel 14 Wet IB 1964 afboeking van een vervangingsreserve toestond. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.1.1 is overwogen, moet ervan worden uitgegaan dat met de invoering van artikel 3.54 Wet IB 2001 die toepassingsmogelijkheid van de reserve niet is uitgesloten.

3.2.3. Gelet op het vorenoverwogene en hetgeen omtrent de aard en omvang van het herstel is komen vast te staan, bestrijdt het middel tevergeefs het oordeel van het Hof dat het funderingsherstel is aan te merken als een herinvestering als bedoeld in artikel 3.54 Wet IB 2001. Het middel faalt in zoverre.

3.3.1. Het middel klaagt voor het overige erover, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 20 oktober 1976, nr. 17968, ECLI:NL:HR:1976:AX3658 (hierna: het arrest van 20 oktober 1976), dat het Hof ten onrechte geen oordeel heeft gegeven over de vraag of het kantoorpand na het funderingsherstel economisch dezelfde functie in de onderneming van belanghebbende is gaan vervullen als die van het oude pand en het toen nog niet verbeterde kantoorpand tezamen.

3.3.2. In het arrest van 20 oktober 1976 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor de vorming van een vervangingsreserve (als bedoeld in artikel 14 Wet IB 1964) ter zake van de vervreemding van een bedrijfsmiddel ten behoeve van de verbetering van een overeenkomstig bestaand (reeds in bezit zijnd) bedrijfsmiddel, ten minste is vereist dat het verbeterde bedrijfsmiddel economisch dezelfde functie in het bedrijf gaat vervullen als voorheen werd ingenomen door het vervreemde bedrijfsmiddel en het toen nog niet verbeterde bedrijfsmiddel tezamen. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.1.2 is overwogen, heeft dit arrest zijn belang behouden voor de toepassing van artikel 3.54 Wet IB 2001 met betrekking tot niet of lang afschrijfbare bedrijfsmiddelen.

3.3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat (de onverdeelde helft van) het oude pand in de onderneming van belanghebbende een beleggingsfunctie innam en dat het kantoorpand zowel voor als na het funderingsherstel voor driekwart eveneens een beleggingsfunctie is gaan vervullen. In dit oordeel ligt besloten dat is voldaan aan de voorwaarde dat het kantoorpand na het funderingsherstel in de onderneming van belanghebbende (voor driekwart) dezelfde economische functie is gaan vervullen als (de onverdeelde helft van) het oude pand en het kantoorpand in de oude staat tezamen. Aldus gelezen geeft het oordeel van het Hof niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting, in aanmerking genomen dat bij vervanging van een pand dat ter belegging wordt aangehouden door een pand dat eveneens ter belegging wordt aangehouden, tot het bedrag van de opbrengst van de vervreemding van het eerstbedoelde pand sprake is van een herinvestering als bedoeld in artikel 3.54 Wet IB 2001 (vgl. HR 10 maart 2006, nr. 41465, ECLI:NL:HR:2006:AU8196). Het oordeel van het Hof is ook niet onbegrijpelijk. Het middel voor het overige faalt eveneens.

4. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel

Het middel kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

5. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

De Hoge Raad verklaart beide beroepen in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 januari 2019.

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 501.

Beroepschrift 11‑01‑2019

Den Haag, [-8 SEP. 2017]

Kenmerk: 2017-0000180894

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 17/03603) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 13 juni 2017, nr. 16/00344, inzake [X] B.V. te [Z] betreffende de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2012 en de daarbij gegeven beschikking belastingrente.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 31 juli 2017 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) juncto artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende ter zake van de in het onderhavige jaar (2012) gerealiseerde boekwinst een herinvesteringsreserve kan vormen tot een bedrag van € 76.494 (€ 101.992 × ¾), zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Toelichting

Voor de vaststaande feiten verwijs ik naar onderdeel 3 van de hofuitspraak.

De vraag of in het onderhavige geval een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) gevormd mag worden ter zake van de resterende boekwinst van € 162.052 heeft het Hof terecht beoordeeld naar de omstandigheden zoals die zijn ultimo 2012, het boekjaar waarin naar goed koopmansgebruik de desbetreffende boekwinst op het vervreemde bedrijfsmiddel (in casu: de onverdeelde helft van het pand [a — straat 1] te [Q]) in aanmerking genomen behoort te worden.1. Het Hof heeft voorts met juistheid geoordeeld dat op belanghebbende de last rust te bewijzen dat is voldaan aan de vereisten voor vorming van een HIR. In casu heeft het Hof mijns inziens ten onrechte althans onvoldoende gemotiveerd geoordeeld dat belanghebbende voor het bedrag van € 76.494 (€ 101.992 × ¾) aan deze bewijslast heeft voldaan en in het onderhavige jaar een HIR kan vormen.

In artikel 3.54 Wet IB 20012. is bepaald, voor zover thans van belang:

‘1.

Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).

(…).

4.

Met betrekking tot bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven en bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven, vindt afboeking van een herinvesteringsreserve slechts plaats voorzover de herinvesteringsreserve is gevormd ter zake van de vervreemding van bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie in de onderneming als de aangeschafte of voortgebrachte bedrijfsmiddelen.’

Aan de vorming van een HIR is inherent dat de belastingplichtige een voornemen heeft tot herinvestering in één of meer bedrijfsmiddelen waarop deze reserve ook kan worden afgeboekt. Dit betekent voor bedrijfsmiddelen waarop niet of in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven zoals panden dat de belastingplichtige het voornemen dient te hebben een bedrijfsmiddel aan te schaffen of voort te brengen met eenzelfde economische functie als het vervreemde bedrijfsmiddel; (vgl. o.m. HR 16 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2081, BNB 2016/223). Uw Raad heeft tevens onder voorwaarden toegestaan dat een vervangingsreserve, de voorganger van de HIR, kan worden afgeboekt op de verbetering van een bestaand bedrijfsmiddel. In het arrest HR 20 januari 1976, ECLI:NL:HR:1976:AX3658, BNB 1977/3, was de belanghebbende de eigenares van een in appartementen verdeeld flatgebouw dat werd verhuurd. In 1970 verkocht zij twee appartementen en bestemde de opbrengst daarvan voor de ‘renovatie’ van enkele andere vrijgekomen appartementen die opnieuw werden verhuurd tegen een hogere prijs dan daarvóór gold. Belanghebbende wenste voor de boekwinst op de verkochte flats een vervangingsreserve te vormen. Uw Raad oordeelde:

‘Al zou in beginsel vorming van een vervangingsreserve ter zake van vervreemding van een bedrijfsmiddel ten behoeve van de verbetering van een overeenkomstig bestaand bedrijfsmiddel met het doel van art. 14 te rijmen zijn, dan zou daartoe toch ten minste vereist zijn dat het verbeterde bedrijfsmiddel economisch dezelfde functie in het bedrijf gaat vervullen als voorheen werd ingenomen door het vervreemde en toen nog niet verbeterde bedrijfsmiddel tezamen. De enkele omstandigheid dat de huur van de ‘gerenoveerde’ appartementen kon worden verhoogd ten gevolge van die werkzaamheden, bekostigd uit de opbrengsten verkregen door vervreemding van andere appartementen, vermag de conclusie dat in casu aan bedoeld vereiste is voldaan niet te dragen.’

Dit arrest geldt mijns inziens ook ten aanzien van de HIR.3. Zoals volgt uit het overzicht van Vakstudie Vennootschapsbelasting, art. 3.54 Wet IB 2001, aant. 17.3.21, wordt in de jurisprudentie tot nu toe niet snel aangenomen dat bij herinvestering in een bestaand bedrijfsmiddel sprake is van eenzelfde economische functie. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het onderhavige funderingsherstel niet voor afboeking op een HIR in aanmerking komt omdat geen sprake is van eenzelfde economische functie; er kan derhalve zijns inziens — boven het reeds in bezwaar geaccepteerde bedrag van € 53.201 — geen HIR worden gevormd; zie onder meer het hoger beroepschrift van de Inspecteur. Het Hof heeft in r.o. 7.4.1 van de uitspraak weliswaar het arrest HR BNB 1977/3 genoemd en de daaruit voortvloeiende rechtsregel aangehaald, maar het Hof heeft niet beoordeeld of in het onderhavige geval aan genoemde rechtsregel is voldaan. 's Hof oordeel in r.o. 7.3.3 dat gelet op het in r.o. 7.3.2 overwogene moet worden geconcludeerd dat het kantoorpand voor driekwart eenzelfde economische functie vervult als het vervreemde bedrijfsmiddel acht ik in dat kader niet voldoende. Het gaat er, zoals volgt uit HR BNB 1977/3, immers om of het kantoorpand na het funderingsherstel economisch dezelfde functie in het bedrijf gaat vervullen als voorheen werd ingenomen door het vervreemde bedrijfsmiddel èn het toen nog niet verbeterde bedrijfsmiddel tezamen. In dat kader acht ik ook van belang dat de Inspecteur heeft gesteld dat het kantoorpand door het geplande funderingsherstel niet meer of betere aanwendingsmogelijkheden verkrijgt; de door uw Raad in het arrest HR BNB 1977/3 genoemde (maar te licht bevonden) omstandigheid dat de huur kon worden verhoogd ten gevolge van de werkzaamheden doet zich in casu derhalve niet voor. 's Hofs oordeel dat ten behoeve van het funderingsherstel van het kantoorpand een HIR gevormd mag worden acht ik gelet op het voorgaande onjuist althans onvoldoende gemotiveerd.

De Inspecteur heeft zich voor het Hof voorts op het standpunt gesteld dat het onderhavige funderingsherstel niet kwalificeert als verbetering doch als onderhoud en dat mitsdien geen HIR kan worden gevormd. Naar het oordeel van het Hof zijn de funderingswerkzaamheden zoals die blijken uit de offerte van 17 december 2012 naar aard en omvang zo ingrijpend, dat een wezenlijke verandering aan het kantoorpand aangebracht zal worden. Ik meen dat 's Hofs oordeel dat voor de funderingswerkzaamheden zoals die blijken uit de genoemde offerte sprake is van een verbetering van een onjuiste rechtsopvatting getuigt althans onbegrijpelijk is. De vraag of sprake is van onderhoud of verbetering moet niet worden beoordeeld vanuit het perspectief van het onderdeel van het bedrijfsmiddel waaraan de werkzaamheden plaatsvinden of dat vervangen wordt, maar vanuit het perspectief van het gehele bedrijfsmiddel; vgl. HR 12 december 1958, ECLI:NL:HR:1958:AY1836, BNB 1958/117. Van een wezenlijke verandering van het kantoorpand waardoor het naar inrichting, aard of omvang wijziging ondergaat in de zin van o.m. HR 24 april 1957, ECLI:NL:HR1957:AY1629, BNB 1957/190, is in het onderhavige geval, zoals de Inspecteur voor het Hof heeft betoogd, geen sprake. De onderhavige funderingswerkzaamheden zijn onmiskenbaar gericht op het instandhouden van het kantoorpand, het in bruikbare staat houden van het bedrijfsmiddel om achteruitgang en verval te voorkomen.4. De Inspecteur heeft in dat kader voorts gesteld dat het kantoorpand niet meer of betere aanwendingsmogelijkheden verkrijgt door het funderingsherstel: van een hogere huuropbrengst van het kantoorpand na en door het funderingsherstel is niet gebleken.

Indien bij verbouwingswerkzaamheden zowel herstel als vernieuwing plaatsvindt, moeten de verbouwingskosten in de regel worden gesplitst in onderhoudskosten en kosten van verbetering. Een dergelijke splitsing komt niet meer aan de orde indien de verbouwing zo radicaal is dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een radicale vernieuwing moet worden bezien wat er in bouwkundig opzicht is geschied; vgl. o.m. het arrest HR 10 februari 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2670, BNB 1999/154. Het Hof is ongemotiveerd voorbij gegaan aan de stelling van de Inspecteur dat mocht er al sprake zijn van verbetering de uitgaven slechts als verbetering in aanmerking zijn te nemen voor zover de daarmee gemoeide uitgaven de kosten van normaal onderhoud overtreffen. Slechts voor zover de uitgaven de kosten van herstel in de oude toestand overtreffen kan sprake zijn van verbetering; vgl. o.m. HR 20 oktober 1971, ECLI:NL:HR:1971:AX5064, BNB 1971/237. Het Hof is mijns inziens derhalve uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting althans diens oordeel is onvoldoende gemotiveerd.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.