4.3.2 Twee typen legitimate expectations

In Kopecký v. Slovakia1 heeft het EHRM uiteengezet dat er twee typen legitimate expectations kunnen worden onderscheiden. Het eerste type is aan de orde gekomen in de zaak Pine Valley Developments Ltd and Others v. Ireland.2 De betrokkende had land gekocht met het doel om verder te ontwikkelen. Hiervoor was al een vergunning afgegeven, maar deze werd later ingetrokken waardoor ontwikkeling van de grond niet meer mogelijk was en de projectonwikkelaar schade leed. Het EHRM oordeelde dat de overheid door het afgeven van de vergunning de legitimate expectation had gewekt dat het land mocht worden ontwikkeld:3

In TRGO v. Croatia4 overwoog het EHRM over dit type van legitimate expectations:

Op basis van deze jurisprudentie vormde niet de vergunning van de betrokkene in Pine Valley Developments Ltd and Others v. Ireland de possession, maar werd door het afgeven van de vergunning de verwachting gewekt dat het land zou mogen worden ontwikkeld. De vergunning vormde een integraal onderdeel (“a component part”) van de eigendom van het land. Bij dit type legitimate expectations gaat het er om dat de overheid gewekte verwachtingen op basis waarvan de burger financiële verplichtingen is aangegaan niet zomaar mag schenden als de burger daardoor schade lijdt. In het Nederlandse bestuursrecht bestaat als parallel de dispositieschade als voorwaarde voor honorering van vertrouwen dat contra legem is gewekt. Op belastinggebied kan dit type legitimate expectation een rol spelen in gevallen waarin de wetgever een begunstigende fiscale regeling afschaft met terugwerkende kracht of zonder te voorzien in eerbiedigende werking voor bestaande gevallen. De fiscale gevolgen van een rechtshandeling zijn in zo een geval anders dan door een belastingplichtige kon worden voorzien op het moment van aangaan van de financiële verplichting. Dit zou zich bijvoorbeeld kunnen voordoen als de wetgever zou besluiten om met onmiddellijke ingang voor iedereen met een eigen woning de hypotheekrenteaftrek af te schaffen, zonder te voorzien in eerbiedigende werking voor reeds lopende financieringen of overgangsrecht. Belastingplichtigen zien zich dan plotseling geconfronteerd met een heel andere fiscale behandeling van hun hypotheekrente dan door hen kon worden voorzien bij de aankoop van de eigen woning. Betoogd zou kunnen worden dat de fiscale aftrekbaarheid van hypotheekrente een legitimate expectation vormt van de soort in Pine Valley Developments. Niet alle verwachtingen die een belastingplichtige heeft ten aanzien van de fiscale behandeling van bezittingen vormen echter legitimate expectations. Een kenmerk van belastingwetgeving is dat deze regelmatig verandert. Belastingplichtigen moeten er dan ook tot op zekere hoogte rekening mee houden dat gunstige regelingen afgeschaft kunnen worden.5 Een belangrijke factor bij de beoordeling van de gerechtvaardigdheid van verwachtingen van belastingplichtigen is de mate van veranderlijkheid van belastingwetgeving. Van een regel die al lange tijd ongewijzigd bestaat (zoals in Nederland de hypotheekrenteaftrek) zal minder snel worden verwacht dat deze wordt gewijzigd dan een regel die met enige regelmaat aan verandering onderhevig is. Als wetgeving die al jaren bestaat ten nadele van de belastingplichtige wordt aangepast, zal daarom eerder sprake zal zijn van geschonden gerechtvaardigde verwachtingen. Schuver-Bravenboer wijst erop dat met name regels die voortdurend worden aangepast aan economische of maatschappelijke ontwikkelingen en fiscale stimulerings- en ontmoedigingsregels die hun oorsprong vinden in niet-fiscale beleidsdoelstellingen veranderlijk zijn.6 Als dit soort regels ten nadele van de belastingplichtige worden gewijzigd, zal deze waarschijnlijk niet met succes kunnen stellen dat legitimate expectations zijn geschonden, zodat artikel 1 Eerste Protocol niet van toepassing is, wellicht tenzij dat met terugwerkende kracht gebeurt.

Het tweede type legitimate expectation was aan de orde in Pressos Compania Naviera S.A. and Others v. Belgium.7 In deze zaak sloot België met terugwerkende kracht zijn uit de nationale wet voortvloeiende en door het Belgische Hof van Cassatie bevestigde aansprakelijkheid uit voor schade veroorzaakt door fouten van havenloodsen in overheidsdienst. Hierdoor raakten schippers die als gevolg van fouten van loodsen schade hadden geleden hun vorderingen op de staat kwijt. Het EHRM oordeelde dat de vorderingen van de schippers – die rechtstreeks voortvloeiden uit de wet – “assets” in de zin van artikel 1 Eerste Protocol waren en dat de schippers de legitimate expectation hadden dat hun vorderingen uit onrechtmatige overheidsdaad zouden worden afgehandeld volgens de op het moment van het ontstaan van de vordering geldende aansprakelijkheidsrecht. In Kopecký v. Slovakia karakteriseert het EHRM dit type legitimate expectation als volgt:8

Een legitimate expectation van het type als aan de orde in Pressos Compania Naviera S.A. bestaat uit de verwachting dat vorderingen worden afgehandeld op basis van de ten tijde van het ontstaan van die vordering (ten tijde van het lijden van de schade) geldende wetgeving en jurisprudentie. Als de wetgever na het ontstaan van de vordering ingrijpt en met terugwerkende kracht het bestaan van de vordering ongedaan maakt, vormt dat een ontneming (en dus niet een regulering) van eigendom. In de belastingzaak Joubert c. France9 had de rechter in eerste aanleg beslist dat een belastingaanslag onbevoegd was opgelegd. Daarmee was bij de belanghebbenden de legitimate expectation ontstaan dat zij een vordering op de fiscus hadden tot terugbetaling van de ten onrechte (want onbevoegd) nagevorderde belasting. Doordat de wetgever vervolgens het bevoegdheidsgebrek van de Franse belastingdienst met terugwerkende kracht repareerde, werd inbreuk gemaakt op de eigendom van de belanghebbenden. Ook in deze zaak kwalificeerde het EHRM de inbreuk als een ontneming van eigendom. De hiervoor genoemde belastingzaak Huitson v. The United Kingdom lijkt tot dezelfde categorie te behoren als Pressos Compania Naviera S.A. en Joubert, want ook in die zaak greep de wetgever met terugwerkende kracht in en ontnam de belastingplichtige daarmee een beweerdelijke claim op de belastingautoriteiten (in dat geval een recht op voorkoming van dubbele belasting), maar in Huitson liet het EHRM expliciet in het midden of zich een legitimate expectation voordeed omdat het om een verdragsmisbruiksituatie ging en onbekend was of de fiscus de zaak niet ook zonder wetswijziging gewonnen zou hebben.

Geconcludeerd kan worden dat beide door het EHRM onderscheiden typen legitimate expectations in belastingzaken een rol kunnen spelen. Het Pine Valley Developments-type kan aan de orde komen als de wetgever een begunstigende fiscale regeling afschaft zonder te voorzien in eerbiedigende werking voor bestaande gevallen. Een belangrijke factor voor de vraag of de verwachtingen die zijn geschonden legitimate zijn in de zin van artikel 1 Eerste Protocol, is de mate van veranderlijkheid van de wetgeving. Het Pressos Compania Naviera-type kan aan de orde komen als de wetgever door invoering met terugwerkende kracht van nieuwe regelgeving een belastingplichtige een reeds bestaande door de rechter bevestigde fiscale aanspraak ontneemt. Het verschil tussen beide typen is in fiscale zaken gradueel te noemen. De eerste soort gaat om materieel terugwerkende kracht voor gevallen waarin de feiten al zijn voorgevallen door onmiddellijke werking; de tweede soort gaat om formeel terugwerkende kracht. Dat verschil vindt het Hof zelf niet zo interessant (zie par. 10.1). In het Pressos-geval gaat het om een bestaande en afdwingbare vordering. De schippers hadden op basis van een rechterlijke uitspraak onmiskenbaar en onvoorwaardelijk recht op schadevergoeding (vgl. in belastingzaken: recht op aftrek, verrekening of teruggaaf) op het moment waarop zij schade leden (vgl. in belastingzaken het moment waarop het belastbare feit zich voordeed).