10.2 Eigenlijk en oneigenlijk herstel van een fout

In hoofdstuk 2 is geconstateerd dat in het nadeel van de belastingadministratie begane onjuistheden bij de winstberekening voor boekjaren, waarvoor een definitieve aanslag onherroepelijk vaststaat, kunnen worden gecorrigeerd door middel van navordering, indien sprake is van een nieuw feit en de navorderingstermijn niet is verstreken, of door de betaling van gewetensgeld, ingeval de belastingplichtige daartoe bereid is1. Is sprake van in het nadeel van de belastingplichtige begane onjuistheden, dan kan herstel plaatsvinden door ambtshalve vermindering van de onjuiste aanslag(en). Onder omstandigheden kunnen onjuistheden ook automatisch2 of door toepassing van de foutenleer3 worden hersteld.

Jacobs (blz. 35) maakt een onderscheid tussen eigenlijk en oneigenlijk herstel van een fout. Het eigenlijk herstel van een fout dient plaats te vinden door herrekening van de winsten van de jaren, waarin de fout doorwerkt. Deze wijze van herstel – door het ‘terugploegen’4 van een fout – kan naar zijn mening alleen geschieden, indien en voorzover de inspecteur bereid is ambtshalve vermindering te verlenen en/of de belastingplichtige bereid is gewetensgeld te betalen. Dat navordering door Jacobs niet wordt genoemd als methode van eigenlijk herstel, terwijl fouten daarmee in wezen op dezelfde wijze worden hersteld als bij de betaling van gewetensgeld, is terug te voeren op de door hem gehanteerde definitie van een fout: een rechtens onjuiste waardering in een (fiscale) winstbepalende balans welke niet meer kan worden gecorrigeerd door middel van een aanslag, bezwaar, beroep of navordering5.

Bij eigenlijk herstel worden de fouten hersteld in de jaren, waarin die fouten zijn gemaakt. Het foutenherstel ondervindt daardoor – anders dan bij de toepassing van de foutenleer, waarbij de fouten over een reeks van jaren in één jaar (het oudste nog openstaande) worden hersteld – geen invloed van een progressie in de tariefstructuur en van tariefwijzigingen die zich in de loop der jaren hebben voorgedaan. Bovendien wordt recht gedaan aan zowel het beginsel der balanscontinuïteit als aan het jaar-winstbeginsel.

Jacobs (blz. 46) merkt op dat het ‘terugploegen’ van een fout een moeizaam karwei is – herberekeningen over tientallen jaren kunnen voorkomen – en dat eigenlijk herstel dan ook dikwijls onuitvoerbaar of zeer tijdrovend is6. Naast het bezwaar van de onuitvoerbaarheid van het eigenlijk herstel van een fout, geldt zijns inziens als bezwaar dat men afhankelijk is van de bereidheid van partijen voor het betalen van gewetensgeld of het ambtshalve verminderen van de aanslag(en); eigenlijk herstel kan derhalve niet rechtens worden afgedwongen.

Door Jacobs (blz. 47) worden twee grenzen gesteld aan het eigenlijk herstel van een fout. Eigenlijk herstel van een fout mag naar zijn mening niet plaatsvinden:

Weigert de belastingplichtige betaling van gewetensgeld of weigert de inspecteur ambtshalve vermindering te verlenen, dan blijft eigenlijk herstel achterwege en komt volgens Jacobs (blz. 47) oneigenlijk herstel in aanmerking om de fouten te herstellen. Als methoden van oneigenlijk herstel noemt hij:

Het oneigenlijk herstel van fouten op de hiervóór genoemde wijzen leidt niet tot een schending van het totaalwinstbeginsel. Aangezien de fouten niet worden hersteld in de jaren, waarin zij zijn opgetreden, vindt echter wel een schending van het jaar-winstbeginsel plaats, zowel in de jaren waarin de fouten zijn gemaakt als in het hersteljaar. Progressie in de tariefstructuur en in de loop der jaren opgetreden wijzigingen van het belastingtarief kunnen ertoe leiden dat bij oneigenlijk herstel meer of minder belasting wordt geheven dan bij een juiste wetstoepassing het geval zou zijn geweest7.