8.2.1 De verhouding tussen civiel en fiscaal recht

Art. 28a Wet VPB 1969 hanteert voor bepaalde omzettingen een liquidatie-, uitkerings- en inbrengfictie. De liquidatiefictie staat haaks op het behoud van rechtspersoonlijkheid van art. 2:18 lid 8 BW. Deze van het civiele recht afwijkende fiscale behandeling van de omzetting van rechtspersonen in art. 28a Wet VPB 1969 behoeft een adequate rechtvaardiging. Dat volgt uit de heersende opvatting over de verhouding tussen het civiele en het fiscale recht, waarbij ik mij aansluit en die door Geppaart is omschreven als de leer van de eenheid van de rechtsorde.1 Dit is tot op heden de heersende opvatting over de onderlinge verhouding tussen rechtsgebieden.2 De leer van de eenheid der rechtsorde is een synthese tussen de leer van de strakke binding aan het civiele recht en de leer van de volledige zelfstandigheid van het fiscale recht. Deze leer doet enerzijds recht aan de stroming uit het verleden die het civiele recht als algemeen recht zag en het fiscale recht als ondergeschikt daaraan beschouwde. Anderzijds komt zij tegemoet aan de noodzaak de fiscale norm aan haar doel te laten beantwoorden, desnoods door van het civiele recht afwijkende kwalificatie. Geppaart merkt over de leer van de eenheid der rechtsorde onder andere het volgende op:3

De vraag die dus rijst is of de van het civiele recht afwijkende fiscale behandeling van de omzetting van rechtspersonen noodzakelijk is uit hoofde van de ratio van de fiscale norm, zoals bij uitstek het voorkomen van fiscaal claimverlies. Meer in het algemeen geldt dat de economische realiteit een fiscaal afwijkende behandeling kan rechtvaardigen en daarmee dus boven de rechtseenheid prevaleert.4 Aan het civiele en het fiscale recht liggen immers verschillende doelstellingen ten grondslag. Het privaatrecht regelt de rechtsbetrekkingen tussen personen onderling, hetgeen bij de omzetting van rechtspersonen vooral tot uitdrukking komt in de aanvullende regelingen die het behoud van rechtspersoonlijkheid flankeren, zoals de getroffen aandeelhouders- en schuldeiserbescherming (zie par. 2.8 hiervóór). Het belastingrecht gaat daarentegen over de verhouding tussen belastingplichtigen en de fiscus. Bij de omzetting van rechtspersonen gaat het om de claim uit hoofde van de vennootschapsbelasting op de stille en fiscale reserves alsmede goodwill van de omzettende rechtspersoon. Voorts is, afhankelijk van de aan de orde zijnde omzettingsvariant, de claim uit hoofde van de inkomsten- en/of dividendbelasting op de (latente) winstreserves van de omzettende rechtspersoon in het geding.