11.3.4 Geen aanspraak op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van buitenlandse resultaten

Onder ‘aanspraken op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van buitenlandse resultaten’ dient naar mijn mening concreet het volgende te worden verstaan:

In het geval van een zuivere splitsing kan de wettelijke doorschuifregeling alleen worden toegepast indien bij geen van de splitsingspartners een hiervoor genoemde fiscale aanspraak aanwezig is. Bij een afsplitsing wordt slechts geëist dat zo’n aanspraak niet bestaat bij de verkrijger(s). Wordt niet voldaan aan dit vereiste, dan is een fiscaal gefaciliteerde splitsing slechts mogelijk op verzoek. Dat opent de mogelijkheid een standaardvoorwaarde op te leggen waarmee wordt verhinderd dat de verrekeningsmogelijkheden van bedoelde aanspraken worden uitgebreid.6

Hierbij passen twee kanttekeningen. In de eerste plaats bevatten het beleidsbesluit zuivere splitsing en het beleidsbesluit afsplitsing wat betreft aanspraken op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting nog slechts een standaardvoorwaarde voor het overbrengen van niet verrekende buitenlandse bronbelasting (art. 37 Bvdb 2001). Er wordt (kort gezegd) een winstsplitsing voorgeschreven.7 Met betrekking tot doorschuifaanspraken als bedoeld in art. 34 Bvdb 2001 wordt geen standaardvoorwaarde aan een fiscaal gefaciliteerde splitsing verbonden. Gelet hierop zou het onderhavige vereiste geherformuleerd dienen te worden. Het is voldoende te bepalen dat geen aanspraken op voortwenteling van niet verrekende bronbelasting aanwezig mogen zijn. Het is immers zinloos om de toegang tot de wettelijke doorschuifregeling te blokkeren als er doorschuifaanspraken in het spel zijn en tegelijkertijd geen winstsplitsing voor te schrijven bij de verrekening van zo’n aanspraak na het splitsingstijdstip. De fiscaaltechnische toets uit mijn toetsingskader eist dat art. 14a, lid 2, Wet VPB 1969 op dit punt wordt aangepast. Verderop in dit onderzoek pleit ik overigens voor een alternatief systeem.8

In de tweede plaats geldt het vereiste dat hier centraal staat in het geval van een afsplitsing niet voor de afsplitsende rechtspersoon. Naar mijn overtuiging berust dit op een vergissing. Uit de wetsgeschiedenis blijkt namelijk dat een verkrijger fiscaal in de plaats treedt van de splitser voor wat betreft de voormalige inhaalregeling9 ingeval tot het vermogen dat overging een buitenlandse onderneming (vi) behoorde.10 Dit betekende feitelijk dat de verkrijger in dergelijke gevallen werd geacht de buitenlandse verliezen, berekend naar Nederlandse maatstaven, in het verleden in aanmerking te hebben genomen. Hoewel dit niet is behandeld tijdens de parlementaire behandeling, wordt vrij algemeen aangenomen dat de fiscale indeplaatstreding ook betrekking heeft op doorschuifaanspraken ex art. 34 Bvdb 2001.11 De staatssecretaris is in zijn functie van wetsuitvoerder bovendien van mening dat ook voortwentelingsaanspraken in de zin van art. 37 Bvdb 2001 op grond van de fiscale indeplaatstreding kunnen overgaan naar de verkrijger(s).12 Dit laatste uitsluitend ingeval het vermogen dat deze aanspraak in het verleden heeft veroorzaakt, in het kader van de splitsing overgaat naar de verkrijger(s). Als deze wetssystematiek inderdaad geldend recht is, moet toegespitst op voorwentelingsaanspraken ex art. 37 Bvdb 2001 het volgende worden bedacht. Beschikt de afsplitsende rechtspersoon over zo’n aanspraak, dan vormt die omstandigheid gelet op de duidelijk tekst van art. 14a, lid 2, Wet VPB 1969 geen beletsel voor toepassing van de wettelijke doorschuifregeling. Indien deze aanspraak op grond van de fiscale indeplaatstreding van art. 14a, lid 2, Wet VPB 1969 overgaat naar de verkrijger(s), is de wetssystematiek niet waterdicht. Omdat in deze gevallen de wettelijke doorschuifregeling kan worden toegepast, wordt geen standaardvoorwaarde aan de fiscale begeleiding verbonden. Een verkrijgende rechtspersoon kan de overgenomen aanspraak na het afsplitsingstijdstip dus benutten binnen de sfeer van diens oorspronkelijke onderneming.13 Dat lijkt (mij) niet de bedoeling. De enige manier waarop de wettelijke doorschuifregeling in zo’n geval nog geweigerd zou kunnen worden, is als de fiscus succesvol het standpunt inneemt dat de latere heffing niet is verzekerd.14 Als gevolg daarvan zou voor fiscale facilitering (alsnog) moeten worden uitgeweken naar de doorschuifregeling op verzoek ex art. 14a, lid 3, Wet VPB 1969, zodat (toch) standaardvoorwaarden kunnen worden opgelegd. Het is, eufemistisch uitgedrukt, nogal merkwaardig dat een specifiek op de voorkoming van dubbele belasting toegespitste eis, waarmee bovendien een omissie zou zijn hersteld,15 op zo’n slordige wijze is geredigeerd. Gelet op de fiscaaltechnische toets uit mijn toetsingskader dient de formulering van deze eis te worden aangepast.16 Ik wijs erop dat een andere wetsuitleg ook denkbaar is, namelijk dat een voortwentelingsaanspraak bij een fiscaal gefaciliteerde afsplitsing achterblijft bij de afsplitser. In dat geval is echter het hiervóór aangehaalde beleidsstandpunt van de staatssecretaris onjuist.17