HR, 10-04-2026, nr. 25/02195

Deze zaak gaat chronologisch gezien vooraf aan de zaak over de rechtmatigheid van de belastingrente in de vennootschapsbelasting, waarover ik op 26 september 2025 concludeerde1.. Die conclusie ging over de hoogte van de belastingrente die sinds 1 oktober 2020 wordt vastgesteld in het Besluit belasting- en invorderingsrente (Bbi). De huidige zaak gaat over de voordien in de AWR zelf (een wet in formele zin) vastgestelde rente van ten minste 4%, voor niet-vennootschapsbelastingzaken.

Doordat deze rente is vastgelegd in een wet in formele zin kan de rechter de hoogte ervan niet toetsen aan algemene rechtsbeginselen. Wel kan hij beoordelen of de hoogte van die rente strijdigheid oplevert met art. 1 EP EVRM. Daarover gaat hoofdstuk ‎5.

In mijn conclusie van 26 september 2025 betoogde ik al dat ook de rente van ten minste 4% een element van willekeur in zich draagt. En in het algemeen wordt bij een toetsing aan art. 1 EP EVRM ‘willekeur’ als een diskwalificerende typering gezien. Gezegd kan daarom worden dat de belastingrenteregeling in de onderhavige periode op stelselniveau de door art. 1 EP EVRM geëiste ‘fair balance’ niet respecteert (‎5.10-‎5.11).

Toch meen ik dat in dit geval niet kan worden gezegd dat art. 1 EP EVRM op stelselniveau geschonden is. Daarvoor is nodig dat belastingplichtigen worden geconfronteerd met een last die niet alleen disproportioneel is, maar daarnaast ook buitensporig zwaar (‎5.13-‎5.14).

Ik ben er niet van overtuigd dat kan worden vastgesteld dat het nadeel op stelselniveau buitensporig zwaar is. Dat neemt natuurlijk niet weg dat in een bijzonder geval de belastingrente voor iemand een individuele buitensporige last kan opleveren en dat de rente op die grond voor hem op een lager percentage moet worden gesteld. Maar dat is in deze zaak niet aan de orde (‎5.15). Op stelselniveau is het in art. 30hb AWR (oud) neergelegde rentepercentage van ten minste 4 daarom naar mijn oordeel niet strijdig met art. 1 EP EVRM.

In deze zaak speelt ook een andere kwestie, namelijk de vraag of de Inspecteur bij de aanslagoplegging op 26 september 2020, de belastingrente over de periode 1 oktober tot en met 20 oktober 2020, mocht berekenen op basis van een rentepercentage van 4. Op 26 september 2020 gold een rentepercentage van 0,01. Bij besluit van 24 september 2020, bekendgemaakt in het Staatsblad van 30 september 2020, is de belastingrente met ingang van 1 oktober 2020 gesteld op ten minste 4%.

Op het moment waarop de Inspecteur de belastingrentebeschikking nam, was het nieuwe besluit dus nog niet bekendgemaakt en ook nog niet in werking getreden. Ik meen daarom dat de Inspecteur de renteverhoging nog niet mocht toepassen (zie hoofdstuk ‎4). Dit levert belanghebbende een voordeel op van € 1,22.

Dit zou in theorie gevolgen kunnen hebben voor de door het Hof, met toepassing van art. 2(2) Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) vastgestelde proceskostenvergoeding. Ik meen echter dat het in de praktijk niet zover komt (‎6.14).

Alleen vanwege de hiervoor bedoelde kwestie ter waarde van € 1,22 is het cassatieberoep naar mijn oordeel gegrond. Voor het overige falen de middelen.

De feiten

In deze zaak procedeert belanghebbende tegen een aan hem opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2015 en een navorderingsaanslag Zorgverzekeringswet (Zvw) over het jaar 2016.

De navorderingsaanslag IB/PVV 2015

Op 3 maart 2016 heeft belanghebbende zijn aangifte IB/PVV 2015 ingediend. De aanslag IB/PVV 2015 is overeenkomstig de aangifte vastgesteld.

Op 29 november 2019 heeft belanghebbende een herziene aangifte IB/PVV 2015 ingediend. In deze aangifte heeft hij een niet eerder aangegeven resultaat uit overige werkzaamheden van € 337 verantwoord. De Inspecteur heeft naar aanleiding hiervan aan belanghebbende met dagtekening 18 januari 2020 een navorderingsaanslag opgelegd overeenkomstig die herziene aangifte (de eerste navorderingsaanslag). Bij gelijktijdige beschikking is € 8 aan belastingrente in rekening gebracht.

Op 28 juli 2020 heeft belanghebbende opnieuw een herziene aangifte IB/PVV 2015 ingediend. In deze aangifte heeft hij een niet eerder aangegeven belastbare winst uit onderneming van € 1.316 verantwoord. De Inspecteur heeft naar aanleiding hiervan aan belanghebbende met dagtekening 26 september 2020 een tweede navorderingsaanslag opgelegd (hierna: de tweede navorderingsaanslag IB/PVV 2015). Bij gelijktijdige beschikking is € 66 aan belastingrente in rekening gebracht.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de tweede navorderingsaanslag IB/PVV 2015, omdat de Inspecteur bij het opleggen daarvan ten onrechte het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden van € 337 – waarover reeds bij de eerste navorderingsaanslag is nagevorderd – had gehandhaafd. Daarbij is tevens verzocht om een kostenvergoeding op grond van art. 7:15 Awb.

De Inspecteur is bij uitspraak op bezwaar van 3 november 2020 (geheel) aan het bezwaar van belanghebbende tegemoetgekomen door het belastbaar inkomen uit werk en woning te verminderen tot € 19.910. De beschikking belastingrente is dienovereenkomstig verminderd tot € 42. Een schriftelijke beslissing op het verzoek om een kostenvergoeding voor de bezwaarfase ontbreekt in de uitspraak op bezwaar. Op 20 oktober 2020 heeft de Inspecteur wel aan belanghebbende € 261 laten overmaken, onder vermelding van “kostenvergoeding”. Belanghebbende heeft dat bedrag op 27 oktober 2020 op zijn bankrekening ontvangen.

Bij brief van 18 januari 2022 (de zittingsdag bij de rechtbank) is belanghebbende (alsnog) in kennis gesteld van de aan hem toegekende kostenvergoeding.

De navorderingsaanslag Zvw 2016

Op 26 juni 2017 heeft belanghebbende zijn aangifte Zvw 2016 ingediend naar een bijdrage-inkomen van nihil. De Inspecteur heeft op basis van de aangifte geen aanslag Zwv 2016 opgelegd.

Op 28 juli 2020 heeft belanghebbende een herziene aangifte IB/PVV 2016 ingediend, waarin hij een niet eerder aangegeven belastbare winst uit onderneming heeft verantwoord van € 18.920. De Inspecteur heeft naar aanleiding van deze herziene aangifte aan belanghebbende met dagtekening 26 september 2020 – naast een navorderingsaanslag IB/PVV 2016 – ook de navorderingsaanslag Zvw 2016 opgelegd, naar een bijdrage-inkomen van € 28.920. Bij gelijktijdige beschikking is € 194 aan belastingrente in rekening gebracht.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag Zvw 2016, omdat het bijdrage-inkomen volgens hem € 18.920 bedraagt. Het bezwaar is daarnaast gericht tegen de beschikking belastingrente. Bij het bezwaarschrift is tevens verzocht om een kostenvergoeding op grond van art.7:15 Awb.

De Inspecteur is bij uitspraak op bezwaar van 3 november 2020 aan het bezwaar van belanghebbende tegemoetgekomen door het bijdrage-inkomen te verminderen tot € 18.920. De beschikking belastingrente is dienovereenkomstig verminderd en nader vastgesteld op € 127. Een schriftelijke beslissing op het verzoek om een kostenvergoeding voor de bezwaarfase ontbreekt in de uitspraak op bezwaar.

Bij brief van 10 november 2020 heeft de Inspecteur de in rekening gebrachte belastingrente op verzoek van belanghebbende nader gespecificeerd. Belanghebbende is daarnaast op dat moment in kennis gesteld van de toegekende kostenvergoeding voor de bezwaarfase ten bedrage van € 261.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant2.

Het beroep inzake de tweede navorderingsaanslag IB/PVV 2015 zag alleen op de kostenveroordeling in de bezwaarfase. De Rechtbank heeft dit beroep ongegrond verklaard.

Ten aanzien van de navorderingsaanslag Zvw 2016 oordeelde de Rechtbank dat aan de schending van de hoorplicht in de bezwaarfase op grond van art. 6:22 Awb voorbij kan worden gegaan. De klachten over de kostenvergoeding voor de bezwaarfase heeft de Rechtbank ongegrond verklaard. Het zelfde geldt voor de klachten over de in rekening gebrachte belastingrente.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch3.

Met betrekking tot de tweede navorderingsaanslag IB/PVV 2015 heeft het Hof geoordeeld dat het hoger beroep gegrond is voor zover het ziet op de kosten van de bezwaarfase. Onderdeel B2, punt 1, Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) moet buiten toepassing blijven en het tarief van onderdeel B2, punt 2 moet worden toegepast.4.Ook heeft belanghebbende recht op een proceskostenvergoeding voor de procedure bij de Rechtbank van 2,5 punt x € 907 x 0,5 (factor gewicht van de zaak) = € 1.133,75.

Met betrekking tot de navorderingsaanslag Zvw 2016 heeft het Hof eerst geoordeeld over de in rekening gebrachte belastingrente. Daarbij ging het om drie punten: de juridische grondslag voor de rente over de periode 1 oktober 2020 tot en met 20 oktober 2020, aantasting van het eigendomsrecht (art. 1 EP EVRM) en strijd met het evenredigheidsbeginsel.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes stelling over het ontbreken van een juridische grondslag voor de rente over de periode 1 oktober 2020 tot en met 20 oktober 2020 faalt. Op 26 september 2020, toen de belastingrente in rekening werd gebracht, was het besluit van 24 september 20205.(het Besluit) waarbij het percentage is vastgesteld op ten minste 4,6.nog niet in werking getreden. In beginsel kon op dat moment nog niet vooruit worden gelopen op een toekomstige wijziging, ook niet voor de rente over de periode vanaf 1 oktober 2020, zoals deze in de beschikking belastingrente is opgenomen. Het Hof heeft geoordeeld dat er in het onderhavige geval aanleiding bestaat om hierop een uitzondering te maken omdat het ten tijde van het vaststellen van de belastingrentebeschikking duidelijk was dat met ingang van 1 oktober 2020 het rentepercentage van 4 weer zou gelden. De terugwerkende kracht vormt volgens het Hof ook geen inbreuk op art. 1 EP EVRM, zulks mede gelet op het feit dat de aanpassing van het rentepercentage leidt tot een hogere rentevergoeding van € 1,22. Het voorgaande impliceert volgens het Hof tevens dat geen sprake is van schending van het rechtszekerheidsbeginsel.

Het Hof heeft verder geoordeeld dat geen sprake is van een aantasting van het in art. 1 EP EVRM neergelegde eigendomsrecht. Het minimumpercentage was volgens het Hof ‘opgenomen in art. 30hb(1) AWR en vanaf 1 oktober 2020 in verbinding met art. 1 Bbi en toegelicht in de parlementaire behandeling’. Daarmee is het nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening. Het minimumpercentage van 4 is niet dusdanig hoog dat de wetgever daarmee buiten deze ruime beoordelingsmarge is getreden. Ook kan de aan belanghebbende in rekening gebrachte belastingrente niet worden gezien als een individuele en buitensporige last, omdat belanghebbende niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk heeft gemaakt dat de last zich in haar geval beduidend sterker laat voelen dan in het algemeen.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de besluitgever met de invoering van art. 1(a) Bbi niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel heeft gehandeld. Het was uitdrukkelijk de bedoeling van de wetgever (in formele zin) dat de verlaging van het percentage belastingrente slechts van tijdelijke aard was. De besluitgever heeft bij de invoering van het Bbi daar ook uitvoering aan gegeven. Het Hof heeft verder geoordeeld dat niet aannemelijk is gemaakt dat de belastingrentebeschikking dient te worden vernietigd omdat de beschikking zelf is vastgesteld in strijd met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht (rechtstreekse toetsing).

Het Hof heeft de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof (beide procedures tezamen), omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en – wat betreft het beroep inzake IB/PVV 2015 – het beroep bij de rechtbank gegrond is. Het Hof heeft deze tegemoetkoming voor de procedure bij de Rechtbank vastgesteld op 2,5 (punten)7.x € 907 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 2.267,50. Voor de kosten van het hoger beroep heeft het Hof deze tegemoetkoming vastgesteld op 1 (punt) x € 907 (waarde per punt) x 0,5 (factor gewicht van de zaak) is € 453,50. In een voetnoot heeft het Hof de toegepaste wegingsfactor toegelicht met de mededeling: “Het hof heeft hierbij toepassing gegeven aan artikel 2, lid 2, Bpb”.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Beroep in cassatie van belanghebbende

Belanghebbende komt in cassatie met vier middelen op tegen de uitspraak van het Hof. Middel I, II en III richten zich tegen de oordelen van het Hof over in rekening gebrachte belastingrente. Middel IV richt zich tegen de kostenvergoeding toegekend voor de fase van het hoger beroep.

Middel I klaagt dat het belastingrentepercentage van 4 volgt uit een Besluit van 24 september 2020, dat pas op 30 september 2020 bekend is gemaakt. Derhalve ná 26 september 2020, de dag waarop de belastingrentebeschikking is genomen. De Inspecteur kon toen nog niet vooruitlopen op het Besluit, zodat hij toen voor de periode vanaf 1 oktober 2020 ook belastingrente tegen 0,01% moest berekenen. Belanghebbende kan het Hof niet volgen in zijn conclusie dat het duidelijk was dat vanaf 1 oktober 2020 weer een percentage van 4 zou gaan gelden. Het ‘probleem’ dat zich in deze zaak uit, doet zich voor indien de bekendmaking van de wijziging van het percentage belastingrente niet ten minste zes weken voorafgaand aan de datum van de wijziging geschiedt, omdat het tijdvak waarover belastingrente wordt berekend, eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de aanslag invorderbaar is (in dit geval: zes weken na dagtekening). Dit ‘probleem’ is door de wetgever veroorzaakt en het is aan de besluitgever om hierop tijdig te acteren. Niet tijdige bekendmaking kan niet aan een belastingplichtige worden tegengeworpen.

De middelen II en III richten zich tegen de hoogte van het percentage van 4. Middel II klaagt dat het percentage van 4 op regelniveau in strijd komt met art. 1 EP EVRM en dat het Hof ten onrechte anders heeft geoordeeld. Middel III klaagt dat het percentage van 4 (na 1 oktober 2020), in tegenstelling tot het oordeel van het Hof, wel in strijd is met het evenredigheidsbeginsel.

Middel IV klaagt over de kostenvergoeding voor de behandeling in hoger beroep waarbij de factor 0,5 is toegepast. Belanghebbende voert aan dat motivering ontbreekt over de aanleiding voor vermindering van de proceskostenvergoeding. Het Hof heeft in een voetnoot slechts opgenomen dat het toepassing geeft aan art. 2(2) Bpb. Daarin is bepaald dat een kostenvergoeding kan worden beperkt als een belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Volgens belanghebbende is dit oordeel van het Hof onvoldoende gemotiveerd.

Verweer van de Staatssecretaris

De Staatssecretaris voert aan dat het Hof op goede gronden een juist oordeel heeft gegeven over de belastingrente. De Staatssecretaris meent dat het Hof terecht uit het arrest van 2 oktober 2009 heeft afgeleid dat de belastingrechter rekening moet houden met de gewijzigde regelgeving, en dat dit niet anders is in een geval als dit, waarin belastingrente wordt berekend over de periode die na de datum van vaststelling van de beschikking ligt. In dit geval is bij de wijziging van de regelgeving niet expliciet voorzien in terugwerkende kracht. Maar hier doet zich de situatie voor dat de belastingrente op basis van wetgeving in formele zin wordt berekend over de periode die na de dagtekening van de beschikking ligt. Die situatie brengt volgens de Staatssecretaris mee dat het arrest van 2 oktober 2009 naar analogie kan worden toegepast. Middel I faalt volgens de Staatssecretaris. Ook is er geen strijd met art. 1 EP EVRM en het evenredigheidsbeginsel. De Staatssecretaris acht de oordelen van het Hof juist en op goede gronden gegeven. Middelen II en III falen daarom ook volgens de Staatssecretaris.

Ten aanzien van middel IV voert de Staatssecretaris aan dat de rechter de omvang van een vermindering niet afzonderlijk hoeft te motiveren.8.Wanneer de belanghebbende uitsluitend in het gelijk is gesteld op een punt of punten van ondergeschikt belang, kan een dergelijke matiging worden toegepast.9.Volgens het Richtsnoer proceskostenvergoeding belastingkamers gerechtshoven 2024 mag de rechter de proceskostenvergoeding matigen als de belanghebbende slechts gedeeltelijk in het gelijk is gesteld; daarbij is opgemerkt dat weliswaar een zekere terughoudendheid past maar dat er gelet op de toelichting bij het Bpb geen reden is om art. 2(2) Bpb dusdanig beperkt uit te leggen dat het alleen van toepassing is indien de belanghebbende slechts in het gelijk wordt gesteld op punten van ondergeschikt belang.10.De Staatssecretaris stelt dat belanghebbende in hoger beroep niet in het gelijk is gesteld voor wat betreft de materiële geschilpunten. Het Hof mocht daarom de proceskostenvergoeding matigen. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk.

De belastingrente in deze zaak is mede berekend over de periode van 1 juli 2017 tot 1 juli 2020. In die periode was in art. 30hb(1) AWR (hierna: art. 30hb(1) AWR (oud)) de belastingrente vastgesteld op ten minste 4%. In mijn conclusie van 26 september 202516.ben ik tot de slotsom gekomen dat het vanaf 1 oktober 2020 in het Bbi vastgestelde (hoge) rentepercentage voor de vennootschapsbelasting onverbindend is en dat daarvoor in de plaats het percentage van de wettelijke (niet handels-)rente moet worden gehanteerd. In de eerder genoemde periode van 1 juli 2017 tot 1 juli 2020 stond die wettelijke (niet handels-)rente op 2%17.. Dit doet de vraag rijzen of ook voor die periode de in art. 30hb(1) AWR (oud) – een wet in formele zin – vastgestelde rente van ten minste 4% onverbindend is.

Omdat in de periode 1 juli 2017 tot 1 juli 2020 de hoogte van de rente was vastgelegd in de wet in formele zin (art. 30hb(1) AWR (oud)) kan de rechter die vaststelling niet toetsen aan ongeschreven rechtsbeginselen. De verbindendheid van dit rentepercentage kan daarom alleen worden beoordeeld aan de hand van de normen die volgen uit een ieder verbindende voorschriften uit (mensenrechten-)verdragen.18.In deze zaak komt het aan op een toetsing van art. 30hb(1) AWR (oud) aan art. 1 EP EVRM.

Art. 1 EP EVRM luidt:

“Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”

In mijn conclusie van 7 maart 2025 ben ik in onderdeel 5 uitgebreid ingegaan op het toetsingskader van art. 1 EP EVRM en de invulling van de Hoge Raad daarvan.19.Die toets bestaat uit vijf stappen:

1. Is er sprake van een eigendom (possession)?

2. Zo ja, welke van de drie eigendomsregels (genotsregel, ontneming of regulering van eigendom) is van toepassing; wordt het eigendomsrecht aangetast?

3. Berust de inbreuk op een voldoende wettelijke grondslag (lawful)?

4. Zo ja, dient de ‘inbreukende’ maatregel een legitieme doelstelling in het algemeen belang (legitimate aim)?

5. Zo ja, is er een redelijk evenwicht (fair balance) gevonden tussen de eisen van het algemene belang van de samenleving en de bescherming van de fundamentele rechten van het individu; was de inbreuk proportioneel?

Bij de eerste stap (is er een ‘possession’?) dringt op het eerste gezicht de gedachte zich op dat het bij rente over een (materiële) belastingschuld niet kan gaan om een eigendom in de zin van art. 1 EP EVRM. Deze verdragsbepaling garandeert het ongestoord genot van eigendommen (‘possessions’) en een schuld is per definitie geen ‘asset’.20.Die gedachte doet echter geen recht aan het bijzondere karakter van de belastingrente als accessoire verplichting bij de belastingheffing. In mijn conclusie van 26 september 2025 (10.15 en 10.16) heb ik al uiteengezet dat de belastingplichtige niet in de hand heeft of en zo ja hoeveel belastingrente er verschuldigd zal worden. Lang niet alle belastingplichtigen kunnen aangifte doen voordat het rentetijdvak gaat lopen. Zij kunnen voorts niet voorspellen of de inspecteur hun aangifte zal volgen en kunnen al helemaal niet weten hoe lang de inspecteur over de aanslagregeling zal doen. Met de aan hen in rekening gebrachte belastingrente wordt de belastingplichtige een deel van zijn eigendom (zijn netto vermogen) ontnomen. Ik meen daarom dat het in rekening brengen van belastingrente wel degelijk een aantasting inhoudt van het recht op een vreedzaam genot van eigendom. Daarmee is ook de tweede stap van het hiervoor omschreven toetsingskader gezet.

Na deze eerste twee stappen, moet in de stappen 3, 4 en 5 voldaan worden aan drie cumulatieve vereisten. De maatregel moet lawful zijn, en tevens een legitimate aim dienen en bovendien proportioneel zijn.

Bij stap 3 gaat het erom of de inbreuk op een voldoende wettelijke grondslag berust en of die waarborgen biedt tegen willekeurige inmenging door de overheid.21.

Bij stap 4 is van belang of de maatregel een legitieme doelstelling van algemeen belang dient. Uitgebreide jurisprudentie van het EHRM maakt voor verschillende doeleinden duidelijk of zij onder het begrip ‘algemeen belang’ in de zin van deze bepaling vallen. Het EHRM heeft onder meer het voorkomen van belastingontduiking22.en het veiligstellen van de betaling van belastingschulden23.aangemerkt als legitieme doelstellingen van algemeen belang.

Bij stap 5 staat centraal dat een staat bij iedere aantasting van het eigendomsrecht een ‘fair balance’ dient te bewaken tussen de aangewende middelen ter bevordering van het algemeen belang en de bescherming van de fundamentele rechten van individuen.24.De Hoge Raad kent voor de toetsing aan de laatste stap van het toetsingskader van art. 1 EP EVRM twee smaken. De eerste smaak is dat moet worden beoordeeld of een regel op stelselniveau art. 1 EP EVRM schendt. Is dat niet het geval, dan komt de tweede smaak in beeld, die inhoudt dat moet worden beoordeeld of in een concreet, individueel geval art. 1 EP EVRM wordt geschonden omdat iemand wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last.

In mijn conclusie van 26 september 2025 kwam ik met betrekking tot het vanaf 1 oktober 2020 geldende percentage belastingrente tot de slotsom dat deze willekeurig is (10.45-10.47), ook voor zover het niet gaat om het hoge rentepercentage voor de vennootschapsbelasting. De vóór 1 juli 2020 geldende regeling is inhoudelijk niet anders dan de regeling die vanaf 1 oktober 2020 is gaan gelden. En ook vóór 1 juli 2020 was de wettelijke (niet handels-)rente lager dan de belastingrente. Het vóór 1 juli 2020 geldende belastingrentepercentage heeft daarom ook een element van willekeur.

Willekeur is met name in de vijfde stap een diskwalificerende typering. Van een willekeurige regeling kan immers niet worden gezegd dat daarmee een fair balance wordt gevonden tussen het algemeen belang dat ermee gediend wordt en de individuele belangen van de burgers die erdoor geraakt worden.

Gezegd kan daarom worden dat de belastingrenteregeling in de onderhavige periode op stelselniveau die ‘fair balance’ niet respecteert. In die periode was de belastingrente van 4% hoger dan de wettelijke (niet handels-)rente van 2%. De belastingrente lag daarmee boven een niveau dat kennelijk voldoende was om het nadeel te compenseren dat crediteurs lijden wanneer hun debiteuren te laat betalen.

Hierbij zou ik het kunnen laten en op deze grond kunnen concluderen dat het tot 1 juli 2020 in art. 30hb(1) AWR opgenomen rentepercentage van minimaal 4, onverbindend is wegens strijd met art. 1 EP EVRM.

Maar is dit nu wel zo? Verbiedt art. 1 EP EVRM ook willekeur op microniveau? In deze zaak gaat het om € 127 aan belastingrente, waarvan alleen een deel ziet op de periode voor 1 juli 2020. Toepassing van 2% rente in plaats van 4% zou belanghebbende nog geen € 64 opleveren.

De Hoge Raad overwoog al regelmatig dat het recht op ongestoord genot van eigendom op stelselniveau wordt geschonden als belastingplichtigen door toepassing van een forfait worden geconfronteerd met een buitensporig zware last.25.Het gaat hier dus niet om de individuele last waar de desbetreffende belastingplichtige aan wordt blootgesteld, maar (op stelselniveau) de last waaraan belastingplichtigen in het algemeen worden blootgesteld bij toepassing van de regeling. Die last moet niet alleen disproportioneel zijn, maar daarnaast ook buitensporig zwaar zijn om te kunnen oordelen dat de regeling op stelselniveau strijdig is met art. 1 EP EVRM. Het EHRM spreekt in dit verband over een “disproportionate and excessive burden”, of in het Frans: “une charge disproportionnée et excessive”26.. Een last is bijvoorbeeld buitensporig zwaar als deze “fundamentally undermines the financial situation” van de betrokkenen.27.Er kunnen ook immateriële – niet in geld uit te drukken – omstandigheden zijn die er aan bijdragen dat een last buitensporig is ─ bijvoorbeeld ongerechtvaardigde terugwerkende kracht28.en de (al dan niet daarmee samenhangende) langdurige onzekerheid waarmee justitiabelen moeten leven29.of het langdurig laten voortbestaan van de schending nadat deze onherroepelijk is komen vast te staan30.─ maar dat is in deze zaak niet aan de orde.

Ik ben er alles bijeen niet van overtuigd dat kan worden vastgesteld dat het nadeel waarmee belastingplichtigen op stelselniveau worden geconfronteerd door toepassing van het rentetarief van art. 30hb(1) AWR (oud) zo groot is dat op dat stelselniveau gesproken kan worden van een disproportionele en buitensporig zware last. Natuurlijk kan het nadeel ook in de inkomstenbelasting oplopen als de wettelijke rente erg laag is, als de belastingaanslag erg lang op zich laat wachten en als er een groot verschil is tussen de al opgelegde (voorlopige) aanslagen en hetgeen wordt bijgeheven. Maar op stelselniveau kan er niet zonder meer van worden uitgegaan dat al deze factoren (cumulatief) ertoe leiden dat belastingplichtigen geconfronteerd worden met een substantieel nadeel. In elk geval is daarvan in deze zaak niet gebleken. Ik meen daarom dat aan dit nadeel niet al in abstracto de kwalificatie buitensporig zwaar kan worden verbonden. Dat neemt natuurlijk niet weg dat in een bijzonder geval de belastingrente voor iemand een individuele buitensporige last kan opleveren en dat de rente op die grond voor hem op een lager percentage moet worden gesteld. Maar dat is in deze zaak dus niet aan de orde.

Middel I klaagt dat het belastingrentepercentage van 4 volgt uit een Besluit van 24 september 2020, dat pas op 30 september 2020 bekend is gemaakt. Derhalve ná 26 september 2020, de dag dat de belastingrentebeschikking is genomen. De Inspecteur kon toen nog niet vooruitlopen op het Besluit, zodat voor het tijdvak vanaf 1 oktober 2020 ook belastingrente tegen 0,01% moet worden berekend, aldus het middel.

Het middel ziet kennelijk alleen op de bij de navorderingsaanslag Zvw 2016 in rekening gebrachte belastingrente. Immers, uit overweging 3.1 van de uitspraak van het Hof volgt dat alleen die belastingrente in hoger beroep in geschil was en het middel komt op tegen hetgeen het Hof over dat geschilpunt heeft geoordeeld.

Bij de navorderingsaanslag Zvw 2016 is met dagtekening 26 september 2020 een bedrag van € 194 aan belastingrente in rekening gebracht. Bij uitspraak op bezwaar van 3 november 2020 is dit bedrag verminderd tot € 127.

Ik ben van oordeel dat dit middel slaagt. Zoals ik in onderdeel ‎4 heb uiteengezet, kon de Inspecteur niet vooruitlopen op een wijziging die nog niet inwerking is getreden. De beschikking belastingrente is door de Inspecteur op 26 september 2020 gegeven, terwijl de wijziging pas op 1 oktober 2020 in werking trad. De Inspecteur had daarom, ook voor de periode na 1 oktober 2020, het op 26 september 2020 geldende percentage van 0,01% moeten toepassen. Hieraan doet niet af dat de uitspraak op bezwaar waarbij de belastingrente nader is vastgesteld op € 127 is gedaan op 3 november 2020, dat wil zeggen na de inwerkingtreding van de wijziging van het Bbi. De Hoge Raad kan de zaak op dit punt zelf afdoen.

Middel II klaagt dat het percentage van 4 op regelniveau in strijd komt met art. 1 EP EVRM en dat het Hof ten onrechte anders heeft geoordeeld.

Dit middel faalt naar mijn oordeel. Zoals ik in onderdeel 5 uiteengezet heb werkt de regeling weliswaar willekeurig maar kan niet worden gezegd dat belastingplichtigen door de hoogte van het belastingrentepercentage op stelselniveau worden geconfronteerd met een buitensporig zware last.

Middel III klaagt dat het percentage van 4 (na 1 oktober 2020), in tegenstelling tot het oordeel van het Hof, wel in strijd is met het evenredigheidsbeginsel.

Dit middel behoeft geen verdere behandeling, nu middel I slaagt. Onder verwijzing naar mijn conclusie van 26 september 2025 meen ik overigens dat dit middel, was daar wel aan toegekomen, wel zou slagen.

Middel IV klaagt erover dat de kostenvergoeding voor de behandeling in hoger beroep waarbij de factor 0,5 is toegepast en dat het Hof dit oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd.

In het algemeen geldt dat de vaststelling van de in een zaak toe te passen wegingsfactor berust op waarderingen van feitelijke aard.31.Een oordeel daarover van de rechter die op het beroep beslist is in cassatie slechts beperkt toetsbaar.32.Aan de motivering van zo’n oordeel van de feitenrechter stelt de Hoge Raad geen hoge eisen. In de zaak die leidde tot het arrest van 9 september 2022 had het gerechtshof helemaal niet uitgelegd waarom het wegingsfactor 0,25 had toegepast.33.Dat weerhield de Hoge Raad er niet van de daartegen gerichte motiveringsklacht ongegrond te verklaren omdat “de beslissing van het Hof omtrent de wegingsfactor (…), anders dan de klachten voorstaan, ook zonder nadere motivering niet onbegrijpelijk [is]”.

Maar in de zaak die nu voorligt heeft het Hof wel enige motivering gegeven voor zijn beslissing de wegingsfactor vast te stellen op 0,5%. En die motivering maakt de beslissing in cassatie enigszins kwetsbaar. In een voetnoot heeft het Hof namelijk opgemerkt dat bij de vaststelling van de wegingsfactor toepassing is gegeven aan art. 2(2) Bpb. In art. 2(2) Bpb staat dat het bedrag van de kostenvergoeding kan worden verminderd indien een partij of een belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk is gesteld.

In zijn arrest van 6 juni 202534.oordeelde de Hoge Raad dat “de gronden die hebben geleid tot gehele of gedeeltelijke vernietiging bij toepassing van artikel 2, lid 1, letter a, van het Besluit en de Bijlage een rol kunnen spelen bij de beantwoording van de vraag welk gewicht aan de zaak moet worden toegekend voor elke fase van de procedure”.

De mate waarin de in beroep of hoger beroep aangevoerde klachten gegrond zijn, kan dus mede bepalend zijn voor toe te passen wegingsfactor. Als een lagere instantie inderdaad zijn beslissing over de wegingsfactor – zoals in dit geval – mede heeft gebaseerd op zijn oordeel dat slechts een deel van de aangevoerde klachten gegrond is, valt het fundament onder de beslissing over de wegingsfactor weg als de hogere instantie anders oordeelt over die mate van gegrondheid van de klachten.

Ik meen dat het Hof belanghebbende voor een ietsjes groter gedeelte in het gelijk had moeten stellen dan het heeft gedaan. Het Hof had namelijk de belastingrente over de periode 1 oktober tot 20 oktober 2020 op 0,01% moeten vaststellen. Dat scheelt belanghebbende € 1,22 (zie ‎2.17). In theorie komt hiermee het fundament weg te vallen onder de beslissing van het Hof om met toepassing van art. 2(2) Bpb de wegingsfactor vast te stellen op 0,5%. De Hoge Raad zou de beslissing van het Hof in stand kunnen laten omdat het maar om een verschil van € 1,22 gaat. Maar de Hoge Raad zou ook kunnen beslissen dat het om een zodanig principieel punt gaat dat het gewicht van de thans gegrond bevonden grief een andere toepassing van art. 2(2) Bpb rechtvaardigt. Mijn voorkeur zou uitgaan naar het in stand laten van de beslissing van het Hof over de wegingsfactor. Ook zonder toepassing van art. 2(2) Bpb rechtvaardigt het geringe belang van de zaak en de uit het dossier blijkende inspanningen van de gemachtigde toepassing van een wegingsfactor van 0,5%.

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal