3.3.2.2 Investeringsdiensten

Uit de tweede zin van de hiervoor geciteerde overweging 3.4.6. van HR 4 december 2009, nr. 07/13230, V-N 2009/64.15 en uit het in deze zin genoemde arrest HR 28 juni 2000, nr. 35 465, BNB 2000/332, blijkt dat het te gemakkelijk is om uit de hiervoor in onderdeel 3.3.2.1 besproken arresten de conclusie te trekken dat aan een ondernemer verrichte diensten altijd onmiddellijk gebruikt worden en wel op het moment dat zij aan hem worden verricht. Het ging in dit arrest om een ondernemer die in 1990 een pand kocht (zonder btw, met overdrachtsbelasting). Tot de ondernemer het pand eind 1993 verkocht en vrijgesteld leverde stond het meestentijds leeg. In de maanden voorafgaande aan de levering had de ondernemer het pand laten verbouwen en uitbreiden. Hij had de daarop betrekking hebbende kosten in zijn jaarrekening geactiveerd. De op de verbouwings- en uitbreidingskosten drukkende btw had de ondernemer in aftrek gebracht. Onder andere met een beroep op BNB 1995/43 betoogde de ondernemer dat vrijgestelde levering niet tot een herrekening op grond van art. 15, lid 4, tweede volzin, wet kon leiden van de eerder in aftrek gebrachte voorbelasting. De Hoge Raad oordeelt echter:

Met andere woorden: onderhouds- en reparatiediensten worden onmiddellijk gebruikt, verbouwings- en uitbreidingswerkzaamheden worden gebruikt door het gebruik van de onroerende zaak waarop zij betrekking hebben. Overigens spreekt de Hoge Raad in zijn arrest niet over verbouwings- en uitbreidingsdiensten maar over goederen en diensten betrekking hebbend op verbouwing en uitbreiding, niet zijnde investeringsgoederen als bedoeld in art. 20, leden 2 en 3, Zesde richtlijn.1

Na HR 2 november 2007, nr. 42 415, BNB 2008/53 (noot B.G. van Zadelhoff), acht ik het waarschijnlijk dat thans de Hoge Raad de in BNB 2000/332 bedoelde verbouwings- en uitbreidingswerkzaamheden zal aanduiden als investeringsdiensten2, een begrip dat de Hoge Raad in dit arrest introduceert:

De Zesde richtlijn kende alleen het begrip investeringsgoederen. Bij investeringsgoederen zal gedurende de herzieningsperiode het gebruik gevolgd moeten worden. De herzieningsregelingen zijn niet van toepassing op diensten. Dit heeft Hoge Raad een en andermaal beslist.3 Aan de discussie over de vraag of het begrip investeringsgoederen zodanig kan worden uitgebreid dat daar ook kostbare diensten onder vallen is een einde gekomen met de richtlijn van 24 juli 2006, nr. 2006/69/EG, PbEU 12 augustus 2006, nr. L 221 (V-N 2006/46.13). In art. 1, punt 6 van die richtlijn is aan art. 20, lid 4, Zesde richtlijn de volgende alinea toegevoegd: ‘De lidstaten kunnen de leden 2 en 3 ook toepassen op diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan investeringsgoederen worden toegeschreven.’ (thans art. 190 btw-richtlijn). Nederland heeft tot nu toe van deze mogelijkheid geen gebruik gemaakt.4 Dat weerhoudt de Hoge Raad er echter niet van in de hiervoor geciteerde overweging het begrip investeringsdiensten te introduceren en dit begrip te definiëren als diensten waarop bedrijfseconomisch wordt afgeschreven. Op de hiervoor geciteerde overweging laat de Hoge Raad de volgende overweging volgen:

Ik leid uit deze overweging, in samenhang met de eerder geciteerde ro. 3.4.2., het volgende af. Op de eerste plaats definieert de Hoge Raad de boekhoudkundige fictie van onmiddellijk verbruik voor niet-investeringsgoederen en niet-investeringsdiensten, ongeacht de duur van het werkelijk gebruik en ongeacht of het werkelijk gebruik onmiddellijk na de aanschaf of op een later tijdstip plaatsvindt. Dat deze fictie meer dan een boekhoudkundige is, blijkt uit de hiervoor besproken oudere jurisprudentie. Het is ook een btw-technische fictie.6 De ondernemer die een niet-investeringsgoed of niet-investeringsdienst koopt zal boekhoudkundig de aanschafkosten niet activeren maar onmiddellijk ten laste van zijn resultaat brengen. Btw-technisch zal hij het goed of de dienst onmiddellijk verbruiken ongeacht of hij het goed of de dienst daadwerkelijk zal gebruiken en ongeacht de duur van het werkelijk gebruik. Het voorhanden hebben van het goed of de dienst is het gebruik. Het goed of de dienst krijgt direct zijn bestemming. Btw-technisch zal dus de ondernemer direct bij de aanschaf moeten vaststellen waarvoor hij het goed of de dienst gebruikt of zal gebruiken (geheel of gedeeltelijk voor belaste, vrijgestelde of andere dan bedrijfsdoeleinden). Dit betekent ook dat in het kader van de btw-heffing nooit de conclusie getrokken zal worden dat een niet-investeringsdienst na de aanschaf niet is gebruikt of dat hij na de aanschaf wel is gebruikt maar daarna weer niet is gebruikt of voor andere doeleinden is gebruikt. Op de vraag of dezelfde conclusie ook getrokken kan worden voor alle niet-investeringsgoederen kom ik hierna in onderdeel 3.3.3.4 terug.

Tevens leid ik uit het voorgaande af, in samenhang met wat de Hoge Raad heeft beslist in BNB 2000/332, dat voor het vaststellen van het gebruik van investeringsdiensten niet de fictie van het onmiddellijk gebruik maar een ander regime geldt.7 Bij investeringsdiensten zal dat andere regime inhouden dat van geval tot geval aan de hand van de feiten beoordeeld moeten worden waarvoor ze bestemd zijn en vervolgens of ze gebruikt worden, zo ja, wanneer ze voor het eerst gebruikt worden en hoe het gebruik zich verhoudt tot de oorspronkelijk aan de investeringsgoederen en -diensten gegeven bestemming.

De diensten die de Hoge Raad voor ogen heeft met het begrip investeringsdiensten zijn, naar ik aanneem, in ieder geval de diensten die als immateriële vaste activa kwalificeren (zoals merknamen, uitgavenrechten, computersoftware, licenties en franchises, octrooien, copyrights, recepten, formules, modellen, ontwerpen en prototypes, en kosten voor onderzoek en ontwikkeling).

Daarnaast is er naar mijn mening nog een tweede categorie investeringsdiensten. Dat zijn de diensten die aan materiële vaste activa en vastgoedbeleggingen worden verricht en die leiden tot een duurzame waardevermeerdering en een opwaardering van het geactiveerde goed. Ik leid dit af uit het Fischer- en Brandenstein-arrest van het Hof van Justitie EU.8 Het ging in deze zaken om belastingplichtigen die een goed (in dit geval een voertuig) zonder recht op aftrek van de btw kochten waaraan zij na de aankoop werkzaamheden verrichtten waarvoor de btw is afgetrokken. Daarna brachten zij de auto’s over naar het privévermogen. Het Hof van Justitie EU besliste dat in een dergelijk geval de btw die is verschuldigd op grond van art. 5, lid 6, Zesde richtlijn alleen de ‘bestanddelen’ waarvoor recht op aftrek is ontstaan treft. Onder ‘bestanddelen’ zijn te verstaan de geleverde goederen die in de eerste plaats door hun integratie in het voertuig hun fysieke en economische kenmerken definitief hebben verloren, en in de tweede plaats hebben geleid tot een duurzame waardevermeerdering van het goed die bij de onttrekking niet volledig was verbruikt. Verder zegt het Hof van Justitie EU dat de herziening van art. 20, lid 1, sub b, Zesde richtlijn van toepassing is op handelingen die na de aankoop van een goed zijn verricht en waarvoor recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan en die geen ‘bestanddelen’ als bedoeld in art. 5, lid 6, Zesde richtlijn zijn. Deze handelingen bestaan in de eerste plaats uit diensten die na de aanschaf van een goed zijn verricht en waarvoor recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan, en in de tweede plaats uit leveringen van goederen die na de aanschaf van een goed hebben plaatsgevonden en waarvoor recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan, en die geen bestanddelen als bedoeld in art. 5, lid 6, Zesde richtlijn zijn. Als de diensten of leveringen waarvoor recht op btw-aftrek bestond, vóór de onttrekking volledig zijn verbruikt in het kader van de beroepsuitoefening, is een herziening niet gerechtvaardigd. De conclusie is dus dat de aftrek van de btw die was begrepen in de uitgaven voor de werkzaamheden aan de voertuigen van Fischer en Brandenstein, moest worden herzien volgens art. 20, lid 1, sub b, Zesde richtlijn, voorzover de onttrekking niet volgens art. 5, lid 6, van deze richtlijn aan de btw is onderworpen en de waarde van de betrokken werkzaamheden niet in het kader van beroepsuitoefening van de belastingplichtigen volledig is verbruikt vóór de overbrenging van de voertuigen naar hun privévermogen.

Alles overziende kom ik tot de conclusie dat er twee soorten investeringsdiensten zijn. Op de eerste plaats zijn dat de al genoemde diensten die als immaterieel vast actief geactiveerd worden. Op de tweede plaats zijn dat de diensten die aan een materieel vast actief of een vastgoedbelegging worden verricht en die leiden tot een duurzame waardevermeerdering van het goed waaraan zij verricht zijn en tot een opwaardering van het geactiveerde goed.9 Bij al deze diensten kan zelfstandig worden vastgesteld wanneer zij in gebruik worden genomen, waarbij bij de tweede categorie diensten het gebruik is gekoppeld aan het gebruik van het goed waaraan de diensten zijn verricht. Deze diensten worden niet onmiddellijk en volledig verbruikt; het verbruik zal zich over een langere periode kunnen uitstrekken. De btw-richtlijn (art. 184 t/m 192) laat in alle opzichten herziening van de aftrek van de op deze diensten drukkende btw toe. Nederland kent alleen de herziening van art. 15, lid 4, wet: in eerste instantie aftrek op basis van de bestemming (art. 15, lid 4, eerste volzin), vervolgens herziening van de aftrek bij de ingebruikneming (art. 15, lid 4, tweede volzin) en ten slotte nog een herzieningsmoment in het laatste tijdvak van het boekjaar waarin de dienst in gebruik is genomen (art. 12, lid 3, Uitvoeringsbeschikking OB).