10.4.2 Het toetsingskader nader geconcretiseerd in relatie tot oneigenlijk gebruik

Fiscaal-theoretische toets

De inhoudelijke regels met betrekking tot de fiscaal gefaciliteerde splitsing zijn in overeenstemming met de fiscaal-theoretische toets ingeval (i) belemmeringen in de sfeer van de vennootschapsbelasting worden voorkomen, terwijl tegelijkertijd (ii) de in het geding zijnde belastingclaims worden veiliggesteld en (iii) oneigenlijk gebruik wordt tegengegaan.1 Het feit dat de splitsingsfaciliteiten in de Wet VPB 1969 en Wet IB 2001 worden geflankeerd door antimisbruikbepalingen, laat zich dus goed begrijpen. Vervolgens rijst de vraag wanneer bij een splitsing in algemene zin sprake is van oneigenlijk gebruik.2

Het startpunt voor mijn antwoord op die vraag is de gedachte dat belastingen in het algemeen en de vennootschapsbelasting in het bijzonder (de betrokkenen bij) wenselijke splitsingen niet moeten belemmeren.3 Daarbij is het uitgangspunt dat belastingplichtigen een splitsing tot stand brengen om (bedrijfs)economische, organisatorische en/of juridische redenen (lees: zakelijke redenen). Het vertrekpunt is dus dat belastingplichtigen ‘te goeder trouw’ zijn. Fiscale begeleiding is dan passend. Van oneigenlijk gebruik is mijns inziens in ieder geval sprake als de splitsing geen zakelijke achtergrond heeft, maar uitsluitend wordt geëffectueerd om belasting te ontwijken. In dergelijke situaties is er vanuit de zojuist beschreven ratio geen reden tot fiscale facilitering. Integendeel zelfs. Aan een splitsing kunnen evenwel meerdere beweegredenen ten grondslag liggen. Zo kan een splitsing (gedeeltelijk) zijn ingegeven door zakelijke redenen terwijl tegelijkertijd belastingontwijking wordt nagestreefd. In die gevallen dient naar mijn mening te worden getoetst waar het zwaartepunt ligt. Met andere woorden: welk motief geeft de doorslag?4 Binnen deze context moet misbruikbestrijding worden geplaatst.

De vervolgvraag is wanneer in deze context sprake is van belastingontwijking. In algemene zin is dat volgens mij aan de orde als een belastingplichtige de rechtsfiguur van de splitsing (het instrument) en de daaraan gekoppelde fiscale facilitering inzet met als doorslaggevende reden een (zuiver) fiscaal voordeel te behalen, welk voordeel indruist tegen doel en strekking van de betreffende splitsingsfaciliteit.5 Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen als de betreffende belastingplichtige zich via een fiscaal gefaciliteerde splitsing in een positie probeert te brengen waarmee belastingheffing ter zake van een op handen zijnde alternatieve of opvolgende rechtshandeling (vooralsnog) kan worden afgewend. Dit is vanzelfsprekend niet het enige denkbare voorbeeld. In de literatuur is in de context van de bedrijfsfusiefaciliteit van art. 14 Wet VPB 1969 gewezen op de mogelijkheid dat een bedrijfsfusie tot stand wordt gebracht om een concernstructuur te bereiken zodat gebruik kan worden gemaakt van daaraan verbonden fiscale voordelen.6 Mijns inziens is in dergelijke gevallen niet per definitie sprake van belastingontwijking.7 Het nastreven van een fiscaal voordeel is namelijk niet hetzelfde als belastingontwijking.8

Naar mijn mening is in elk geval geen sprake van belastingontwijking ingeval een belastingplichtige een zakelijk einddoel op verschillende manieren kan bereiken en hij uit de beschikbare instrumenten de splitsing kiest. Dit is namelijk niets anders dan het streven naar de meest voordelige weg of, anders gezegd, het combineren van het nuttige en het aangename.9 Het enkele feit dat een splitsing fiscaal gefaciliteerd tot stand kan worden gebracht en dat de belastingplichtige daarvan gebruik maakt, is dus geen belastingontwijking. Een andere benadering zou splitsingsfaciliteiten (vrijwel) zinledig maken.

Hiervóór schreef ik bewust betreffende belastingplichtige. De reden is dat het proportionaliteitsbeginsel volgens mij eist dat per belastingplichtige wordt getoetst of sprake is van oneigenlijk gebruik. Met dit misbruikkader is de fiscaal-theoretische toets nader geoperationaliseerd.

Fiscaaltechnische toets

Wat betreft de fiscaaltechnische toets dient beoordeeld te worden in hoeverre de technische kwaliteit van de antimisbruikbepalingen in art. 14a, lid 6, Wet VPB 1969 en art. 3.56, lid 4, Wet IB 2001 in orde is.

Toets aan hoger recht

Bij de toets aan hoger recht wordt onderzocht of de nationale antimisbruikbepalingen op alle onderdelen in overeenstemming zijn met het Europese misbruikconcept, zoals (ook) uitgewerkt in art. 15 Fusierichtlijn.10 Binnen het Unierecht bestaat een algemeen rechtsbeginsel op grond waarvan rechtsmisbruik is verboden.11 Een beroep op het Unierecht is niet mogelijk als sprake is van fraude of misbruik.12 De antimisbruikbepaling van art. 15 Fusierichtlijn (secundair EU-recht) weerspiegelt dit algemene rechtsbeginsel.13 De nationale antimisbruikbepalingen dienen binnen de kaders van art. 15 Fusierichtlijn te blijven. Gebeurt dat niet, dan zijn deze bepalingen in strijd met (secundair) EU-recht. Dit geldt ook voor puur binnenlandse splitsingen omdat de nationale fiscale wetgever sinds 2001 de keuze heeft gemaakt zich ook voor dergelijke splitsingen te conformeren aan de Fusierichtlijn.14 De nationale antimisbruikbepalingen in art. 14a, lid 6, Wet VPB 1969 en 8, lid 1, Wet VPB 1969 jo. art. 3.56, lid 4, Wet IB 2001 dienen daarom in alle gevallen in het perspectief van de Fusierichtlijn te worden geplaatst en richtlijnconform te worden geïnterpreteerd. Dit verklaart dat de Hoge Raad in zijn arresten doorgaans rechtstreeks aansluit bij de tekst van de antimisbruikbepaling uit de Fusierichtlijn.15

De antimisbruikbepaling in art. 15 Fusierichtlijn heeft volgens het Hof van Justitie niet tot doel om op Unierechtelijk niveau een uitputtende harmonisatie tot stand te brengen. Dit houdt in dat een nationale antimisbruikbepaling ter implementatie daarvan niet alleen kan worden getoetst aan art. 15 Fusierichtlijn, maar – in grensoverschrijdende EU-gevallen – ook aan het primaire EU-recht (verkeersvrijheden).16 Het gaat dan om de vraag of een belemmering kan worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang. Een nationale maatregel die als doel heeft het bestrijden van belastingfraude en belastingontwijking kan zo’n rechtvaardigingsgrond zijn. In dit verband moet vooropgesteld worden dat art. 14a, lid 6, Wet VPB 1969 en art. 3.56, lid 4, Wet IB 2001 grensoverschrijdende EU-splitsingssituaties niet slechter behandelen dan puur binnenlandse gevallen aangezien de bestrijding van misbruik in beide situaties op identieke wijze plaatsvindt. Van een belemmering van de verkeersvrijheden is dan ook geen sprake. Dit betekent echter niet dat de jurisprudentie van het Hof van Justitie over het bestrijden van belastingfraude en belastingontwijking als rechtvaardigingsgrond voor een belemmering van verkeersvrijheden (primaire EU-recht) kan worden genegeerd. Het Hof van Justitie heeft namelijk geoordeeld dat de doelstelling om misbruik te bestrijden dezelfde draagwijdte heeft wanneer zij wordt ingeroepen op grond van art. 15 Fusierichtlijn (secundaire EU-recht) of als rechtvaardiging van een uitzondering op het primaire EU-recht.17 Om die reden is de misbruikjurisprudentie van het Hof van Justitie in de context van de verkeersvrijheden mijns inziens van belang voor de uitleg van art. 15 Fusierichtlijn.18 Uit die rechtspraak kan worden afgeleid dat een nationale (antimisbruik)regeling alleen een gerechtvaardigde inbreuk op een verkeersvrijheid kan maken indien die regeling specifiek tot doel heeft gedragingen te verhinderen die erin bestaan volstrekt kunstmatige constructies op te zetten die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om (kort gezegd) een belastingvoordeel te verkrijgen.19 De kwalificatie misbruik vereist dat aan twee voorwaarden is voldaan:20

Aan het subjectieve element is niet alleen voldaan als een constructie uitsluitend is gericht op het verkrijgen van een belastingvoordeel, maar ook als die constructie daar in wezen op is opgericht.21 Het subjectieve element vinden we ook terug in art. 15 Fusierichtlijn.22 Daarin is bepaald dat de kwalificatie misbruik vereist dat de Fusierichtlijntransactie, zoals een splitsing, als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft.23 Het Hof van Justitie oordeelde in de zaak Foggia over deze antimisbruikbepaling dat de fiscale overwegingen niet doorslaggevend mogen zijn.24 Daarmee is de frase hoofddoel of een der hoofddoelen mijns inziens nader geconcretiseerd. In de gevoegde zaken N Luxembourg 1 en T Danmark heeft het Hof van Justitie het over voornaamste doel en in het arrest X GmbH over voornaamste doel of een van de voornaamste doelen.25 In de zaken Halifax en Part Service wordt geëist dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.26 Hoewel gebruik wordt gemaakt van verschillende bewoordingen, lijkt (mij) de betekenis van het Europese misbruikconcept in materieel opzicht niet (wezenlijk) te verschillen.

Samenvattend en toegespitst op het onderwerp van dit onderzoek is volgens mij sprake van misbruik in de Europeesrechtelijke betekenis ingeval (i) de doorslaggevende doelstelling van de splitsing belastingontwijking is en (ii) het toepassen van de doorschuiffaciliteit in strijd komt met doel en strekking van de Fusierichtlijn.27 Specifiek met betrekking tot de antimisbruikbepaling van (nu) art. 15 Fusierichtlijn blijkt uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie samengevat het volgende:28