2.10.4 Recente wijzigingen van de AWR en de Awb

De boete-artikelen van de AWR zijn geen rustig bezit. Zowel de formele als de materiële boetebepalingen hebben sinds de stelselwijziging van 1 januari 1998 flink wat veranderingen ondergaan. Zo zijn de formele boetebepalingen grotendeels overgeheveld van de AWR naar de Awb met de inwerkingtreding van de Vierde tranche Awb (zie hierna). De materiële boetebepalingen zijn niet alleen in aantal toegenomen, maar zijn ook inhoudelijk gewijzigd.

Hierna zal ik in chronologische volgorde verschillende wijzigingen bespreken die naar mijn mening van invloed zijn op het proces van individuele straftoemeting.

Met ingang van 1 januari 2006 is de systematiek voor de loonbelasting ingrijpend gewijzigd onder meer als gevolg van het overhevelen van taken van het UWV naar de Belastingdienst. Werkgevers moesten de gegevens die zij voorheen met betrekking tot hun werknemers aan het UWV verstrekten, voortaan aan de Belastingdienst toezenden. Hiertoe werd de aangifte loonbelasting – in het elektronische tijdperk ‘aangiftebericht loonheffingen’ genoemd – aanzienlijk uitgebreid met periodiek aan te leveren nominatieve werknemersgegevens. Gevolg hiervan was dat het aangiftebericht loonheffingen aanmerkelijk qua belang is toegenomen en bij lange na niet meer de functie had van geleidebiljet bij de betaling.1 Dit toegenomen belang kwam onder meer tot uitdrukking in een nieuwe verzuimboete op het onjuist of onvolledig doen van de aangifte loonbelasting en in een vertienvoudiging van het wettelijk verzuimboetemaximum met betrekking tot het niet of niet tijdig doen van de aangifte loonbelasting (van € 123 naar € 1.230, zie artikel 67b, lid 2 AWR). Ook werd de werkgever verplicht om door middel van een zogeheten ‘correctiebericht’ verbeterde gegevens aan te leveren, indien hij zelf of de inspecteur constateerde dat eerder aangeleverde gegevens onjuistheden bevatten of onvolledig zijn. Laat de werkgever na om aan deze ‘correctieverplichting’ te voldoen, dan riskeert hij een verzuimboete van wederom maximaal € 1.230 (artikel 28b Wet LB).

Het voorgaande is mijns inziens een goed voorbeeld van hoe het toegenomen gegevensbelang van de Belastingdienst doorwerkt in het aantal en soort fiscale verplichtingen met bijbehorende bestuurlijke boetebepalingen.2

Zoals eerder vermeld voorzag de vierde tranche van de Awb onder andere in een uniforme regeling voor het opleggen van bestuurlijke boeten. De vierde tranche Awb richt zich hoofdzakelijk op regels ten aanzien van het formele boeterecht. De hoofdmoot van deze procedurele boeteregels zijn terug te vinden in hoofdstuk 5 (‘Handhaving’). In titel 5.1 worden algemene bepalingen geformuleerd met betrekking tot sancties in het algemeen. De meer specifieke regels ten aanzien van bestuurlijke boeten zijn opgenomen in titel 5.4. Als gevolg van het overwegend dwingendrechtelijk karakter van de vierde tranche Awb zijn veel formele voorschriften uit hoofdstuk VIIIA van de AWR komen te vervallen en als het ware vervangen door de Awb.3 De grootste wijziging ten aanzien van het formele fiscale boeterecht is echter de uitbreiding van de kring van belanghebbenden aan wie een fiscale bestuurlijke boete kan worden opgelegd. Medeplegers, feitelijk leidinggevers en opdrachtgevers kunnen op grond van artikel 5:1 Awb nu namelijk ook tegen een fiscale bestuurlijke boete aanlopen.4

De vierde tranche Awb beoogt geen materiële boeteregels voor te schrijven. Dit blijft een zaak voor de sectorale wetgever. Deze hoeft zich vervolgens slechts te richten op het aanwijzen van het bestuursorgaan dat bevoegd is de bestuurlijke boete op te leggen, de omschrijving van de beboetbare gedragingen, de hoogte van de op te leggen boeten en de keuze tussen de lichte en de zware procedure (afdeling 5.4.2 Awb). Overigens waren de meeste van deze zaken voorheen al door de AWR-wetgever geregeld in de materiële boetebepalingen. Zo was als bestuursorgaan de inspecteur reeds aangewezen, de beboetbare gedragingen waren afdoende omschreven en de wettelijke maxima waren eveneens een gegeven. Slechts ten aanzien van de keuze tussen de lichte en de zware procedure, die qua onderscheid vergeleken kan worden met het verschil tussen het opleggen van verzuimboeten en vergrijpboeten, heeft de AWR-wetgever besloten af te wijken van de Awb (artikel 67pa, eerste lid AWR).5

Ten aanzien van de individuele straftoemeting is artikel 5:46 Awb van belang. In het tweede lid van dit artikel wordt het bestuursorgaan opgedragen ‘de bestuurlijke boete [af te stemmen] op de ernst van de overtreding en de mate waarin deze aan de overtreder kan worden verweten. Het bestuursorgaan houdt daarbij zo nodig rekening met de omstandigheden waaronder de overtreding is gepleegd’. Op deze nadere uitwerking van het evenredigheidsbeginsel zal ik in hoofdstuk 6 verder ingaan.

Landen als Zwitserland, Liechtenstein en Luxemburg kennen of kenden een zogenoemd bankgeheim. Dit bankgeheim leidt er toe dat in beginsel geen gegevens van buitenlandse rekeninghouders worden doorgegeven aan landen waar die buitenlandse rekeninghouders belastingplichtig zijn. Hierdoor blijven bijvoorbeeld gegevens van Zwitserse spaartegoeden van Nederlandse rekeninghouders buiten het zicht van de Nederlandse fiscus. Deze buitenlandse spaartegoeden worden veelal ten onrechte niet aangegeven. Ook is het lastig te achterhalen wat de herkomst is van de gelden van dergelijke ‘zwarte’ spaartegoeden. Aannemelijk is dat veel van de ‘zwartspaarders’ het spaargeld hebben verkregen op illegale wijze, of althans op een wijze waarbij het geld onttrokken is aan de fiscaliteit.

De Nederlandse overheid heeft de afgelopen jaren hoog ingezet op het alsnog achterhalen van ‘zwartspaarders’. Daarbij speelde tevens enerzijds een rol dat de OESO sinds jaren druk uitoefende op landen met een bankgeheim in het kader van de strijd tegen internationale witwaspraktijken en anderzijds dat er steeds meer gegevens over zwartspaarders binnenkwamen bij de Nederlandse fiscus. Te denken valt aan onder meer de KB-Lux-fiches, waardoor vele zwartspaarders konden worden geïdentificeerd (opgespoord) en die inmiddels tot een hausse aan jurisprudentie heeft geleid.

Een onderdeel van de strijd tegen zwartsparen is de invoering van een verscherpte inkeerregeling en een verhoging van het wettelijk maximum van de vergrijpboete in geval van niet aangegeven box 3-inkomen.

De verscherpte inkeerregeling is aangekondigd per 1 juli 2009 en met ingang van 1 januari 2010 in werking getreden.6 De oude inkeerbepaling van artikel 67n AWR, zoals deze gold vanaf 1 januari 1998 tot 1 januari 2010, sloot het opleggen van een vergrijpboete uit. De nieuwe, verscherpte inkeerregeling maakt het opleggen van een vergrijpboete mogelijk indien de inkeer heeft plaatsgevonden na het verstrijken van een termijn van twee jaar na het begaan van het beboetbare feit.7 Inkeer binnen deze tweejaarstermijn sluit het opleggen van een vergrijpboete uit. Overigens heeft de wetgever in het tweede lid van artikel 67n AWR uitdrukkelijk bepaald dat inkeren een strafverminderende omstandigheid is.

Door een termijn van een half jaar tussen de aankondiging van de verscherpte inkeerregeling en de daadwerkelijke inwerkingtreding in acht te nemen, werd de zwartspaarder de mogelijkheid geboden om openheid van zaken te geven zonder beboet te worden. Degene die inkeerden ná 1 januari 2010 konden echter geconfronteerd worden met een vergrijpboete, waarvan het wettelijk maximum inmiddels was opgetrokken van 100 procent naar 300 procent.8 In het BBBB is vervolgens invulling gegeven aan dit verscherpte regime ten aanzien van zwartsparen (zie hierna onderdeel 2.10.5).9

In het Belastingplan 201010 zijn verschillende maatregelen op boetegebied genomen. Zo werd een nieuwe verzuimboete met betrekking tot het niet of niet tijdig betalen van aanslagbelastingen geïntroduceerd. Deze boete kan opgelegd worden door de ontvanger.11 Ook werden de lichte strafrechtelijke overtredingen van artikel 68, lid 1 AWR (oud) verplaatst van het strafrecht naar het bestuurlijke boeterecht (artikel 67ca AWR) om de handhaving effectiever te laten verlopen. Een andere maatregel betrof de vijfjaarlijkse indexatie van de absolute verzuimboetemaxima (artikel 67cb AWR). Daarnaast werd met de inwerkingtreding van het Belastingplan 2010 het wettelijk maximum van artikel 67a AWR opgetrokken van € 1.134 naar € 4.920. De verhoging van het wettelijk maximum van artikel 67a AWR heeft geleid tot een aanzienlijk scherper boetebeleid in het BBBB (zie ook onderdeel 6.4.3.2).

Alle voorgaande maatregelen wijzen mijns inziens op een meer algemene tendens in het bestuurlijke handhavingsrecht: het ontlasten van het strafrechtelijke apparaat door een uitbreiding van het bestuurlijke boete-arsenaal. In het fiscale bestuurlijke boeterecht heeft deze algemene ontwikkeling voornamelijk geleid tot een uitbreiding van de verzuimboetemogelijkheden. Deze warmere belangstelling van de wetgever en beleidsmaker voor het verzuimboete-instrumentarium heeft onder andere tot gevolg dat de hiervoor gesignaleerde straftoemetingsparadox (zie hiervoor onderdeel 2.10.3) bij verzuimboeten zich nóg nadrukkelijker manifesteert.

De algemene tendens van uitbreiding van het fiscale bestuurlijke boete-arsenaal zet zich voort in de maatregelen voorgesteld in het Belastingplan 2012.12 Zo regelt artikel 10a AWR een doorlopende informatieverplichting voor belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen. Deze voortdurende informatieverplichting houdt in dat de belastingplichtige of inhoudingsplichtige die constateert dat hij eerder geen gegevens dan wel foutieve gegevens heeft aangeleverd, verplicht is om de juiste en volledige gegevens alsnog aan te leveren. In zoverre wordt naar mijn mening een wettelijke grondslag gecreëerd voor het instituut van de vrijwillige verbetering of inkeer (zie de onderdelen 2.10.1 en 2.10.4). Het niet voldoen aan deze informatieverplichting kan in geval van opzet of grove schuld worden beboet met een vergrijpboete (artikel 10a, lid 3 AWR).

Overigens is de informatieverplichting van artikel 10a AWR alleen van toepassing op gevallen die bij algemene maatregel van bestuur worden aangewezen. Met ingang van 1 januari 201213 is dit vooralsnog alleen geregeld voor wijzigingen inzake verklaringen omtrent het privé-gebruik auto,14 de bestrijding van de zogeheten Edelweiss- constructies15 en de suppleties omzetbelasting.16

In het BBBB zijn de vergrijpboetebepalingen met betrekking tot overtreding in de hiervoor genoemde gevallen nader ingevuld.17

Een andere in het Belastingplan 2012 opgenomen wijziging van het fiscale bestuurlijke boeterecht betreft de mogelijkheid om een vergrijpboete op te leggen nadat voor hetzelfde feit eerder een verzuimboete was opgelegd (artikel 67q AWR). Deze bepaling is gebaseerd op de strafrechtelijke herzieningsmogelijkheid vanartikel 255 Sv en doorbreekt in zekere zin het ne bis in idem-beginsel. Deze maatregel maakt het fiscale bestuurlijke boeterecht flexibeler.