1.1 Inleiding

Dienstverlening is niet weg te denken uit elke moderne samenleving. Een heffing over diensten kan in een als algemene verbruiksbelasting1 aangeduide belasting als de omzetbelasting dan ook niet achterwege blijven. Toch heeft dienstverlening vanuit de omzetbelasting oorspronkelijk weinig aandacht gehad. De nadruk lag vaak op de behandeling van de levering van goederen in internationaal verband.2 Door een aantal technologische en maatschappelijke ontwikkelingen is de belangstelling voor de behandeling van dienstverlening in de omzetbelasting toegenomen. Door digitalisering van de maatschappij worden producten die voorheen fysiek werden geleverd nu digitaal aangeboden, bijvoorbeeld cursussen. De elektronische snelweg vormt niet alleen meer een hulpmiddel om diensten aan te bieden die vervolgens fysiek worden geleverd. Dienstverlening vindt ook via elektronische weg plaats. Daardoor is voor de ontvanger van een dienst niet meer relevant waar de dienstverrichter is gelokaliseerd en kunnen dienstverrichters hun diensten wereldwijd aanbieden.3 Door de toenemende mobiliteit en ontwikkelingen in de communicatietechnieken internationaliseert onze samenleving steeds meer waardoor ook diensten die wel fysiek worden geleverd niet noodzakelijkerwijs hoeven te worden aangeboden door lokale leveranciers. Door deze ontwikkelingen is meer aandacht gekomen voor de vraag in welk land diensten moeten worden belast en welke aanknopingspunten daarbij moeten worden gehanteerd. In Europees verband kan concreet de wijziging van de regels voor de plaats van dienst met ingang van 1 januari 2010 worden genoemd. Naast nieuwe uitdagingen bieden de ontwikkelingen ook nieuwe mogelijkheden. Door automatisering is bijvoorbeeld de uitwisseling van gegevens tussen landen vergemakkelijkt.4 Aanknopingspunten die voorheen niet haalbaar waren, kunnen door deze ontwikkelingen nu wel realiseerbaar zijn.

In Nederland heeft sinds de Wet OB 1954 de woon- en vestigingsplaats van de dienstverrichter en/of ontvanger van de dienst een rol gespeeld bij het vaststellen of een dienst in Nederland is belast. De Zesde Richtlijn introduceerde de woon- en vestigingsplaats van de dienstverrichter en ontvanger van de dienst als relevant aanknopingspunt in Europees verband. De plaats waar de dienstverrichter zijn zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting had gevestigd, was daarbij hoofdregel, art. 9, eerste lid, Zesde Richtlijn. Voor een aantal specifiek genoemde diensten gold heffing in het land waar de ontvanger van de dienst woonde of was gevestigd, mits deze ontvanger een belastingplichtige was, of een niet-belastingplichtige woonachtig of gevestigd buiten het grondgebied van de Unie, art. 9, tweede lid, onderdeel e, Zesde Richtlijn. Inmiddels zijn de plaats-van-dienst-regels uit de Zesde Richtlijn vervangen door nieuwe regels. Daarbij spelen de woon- en vestigingsplaats opnieuw een zeer belangrijke rol. Voor diensten aan belastingplichtigen geldt namelijk als hoofdregel: heffing in het land waar de ontvanger van de dienst is gevestigd, art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010). Voor diensten aan niet-belastingplichtigen geldt heffing in het land waar de dienstverrichter is gevestigd, art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010). Ook bij de uitzonderingen op deze hoofdregels van art. 58 en 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) is de woon- of vestigingsplaats van de afnemer van belang.

De vestigingsplaats wordt in het kader van de regels voor de plaats van dienst onderverdeeld in vier vormen: de zetel van bedrijfsuitoefening, de vaste inrichting, de woonplaats en de gebruikelijke verblijfplaats. Daarbij vormen de laatste twee restcriteria. Zij komen pas aan de orde bij gebreke van een zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting. Ook andere regelingen uit de btw-richtlijn noemen de vestigingsplaats van dienstverrichter of ontvanger,5 maar behalve bij de levering van gas en elektriciteit (art. 38 btw-richtlijn) wordt nergens onderscheid gemaakt tussen deze vier vormen van vestiging.6 De zetel van bedrijfsuitoefening is door de communautaire wetgeving aangeduid als een eenvoudig toepasbaar criterium7 en heeft in de praktijk tot weinig discussie geleid.8 De vaste inrichting is wel vaak onderwerp van discussie geweest.9 Omdat de vestigingsplaatsvorm vaste inrichting aangrijpt bij de feitelijke bedrijfsuitoefening en dus sterk afhankelijk is van de feitelijke situatie leidt dit in de praktijk regelmatig tot vragen, ondanks de aanwijzingen die zijn gegeven in met name de jurisprudentie. De woon- en gebruikelijke verblijfplaats zijn als zodanig nog nooit aan de orde gekomen in de btw-jurisprudentie. Het btw-comité heeft er enkele standpunten over ingenomen.10 Ook vinden we bepalingen over de woon- en gebruikelijke verblijfplaats in art. 16 en 17 voorstel herschikking btw-verordening.

Niet alleen het vestigingsplaatsbegrip zelf, maar ook de onderlinge relatie tussen vier vormen van vestiging heeft de nodige aandacht gekregen. Het gaat daarbij met name om de vraag of tussen vestigingen van een onderneming belastbare prestaties plaatsvinden. Als dit niet het geval is, ligt de mogelijkheid van misbruik, met name bij diensten, voor de hand. Vrijgestelde ondernemers kunnen bijvoorbeeld diensten laten inkopen door een vestiging in een land met een gunstig btw-regime of een land buiten de Unie. Indien die vestiging ook als de afnemende vestiging wordt beschouwd en heffing op grond van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) plaatsvindt in het land waar die vestiging is gelegen, kan een btw-voordeel worden behaald.11 Maar ook kan de vraag worden gesteld wanneer binnen toepassing van de regels voor de plaats van dienst een prestatie aan de zetel van bedrijfsuitoefening of juist aan (één van) de vaste inrichting(en) moet worden toegerekend. Vooral zal deze vraag opkomen als verscheidene vestigingen bij het verrichten van een prestatie (bij toepassing van art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010)) of bij het afnemen van een prestatie (bij toepassing van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010)) zijn betrokken.

Een uniforme invulling van de vier vestigingsplaatsvormen in alle lidstaten is van groot belang bij toepassing van de regels voor de plaats van dienst. Juist de regels voor de plaats van dienst verdelen de heffingsbevoegdheden tussen landen en moeten ervoor zorgen dat geen bevoegdheidsconflicten ontstaan die dubbele heffing of niet-heffing tot gevolg kunnen hebben.12 De woon- en vestigingsplaats van de dienstverrichter en ontvanger van een dienst spelen daarbij een cruciale rol. Meer dan voorheen het geval was, moet een ondernemer sinds 1 januari 2010 de vestigingsplaats van zijn afnemer vaststellen.13 Het is ook daarom van groot belang dat voldoende duidelijkheid bestaat over de invulling van de woon- en vestigingsplaats en dat tevens duidelijk is wanneer een prestatie kan worden toegerekend aan de zetel van bedrijfsuitoefening of juist (één van) de vaste inrichting(en). Veel duidelijkheid over de invulling van de vier vestigingsvormen is er echter niet.

Technologische en maatschappelijke ontwikkelingen zijn ook van invloed op de plaats waar personen zijn gevestigd en de wijze waarop moet worden vastgesteld waar zij zijn gevestigd. Door toegenomen mobiliteit en communicatietechnieken is het bijvoorbeeld mogelijk dat een onderneming wordt aangestuurd vanuit een ander land dan waar de feitelijke dienstverrichting plaatsvindt.14 Naast de vraag hoe de vier vormen van vestiging die worden gebruikt bij toepassing van de regels voor de plaats van dienst moeten worden ingevuld, kan dus ook de vraag worden gesteld of de invulling die de communautaire wetgever aan deze vier vormen heeft willen geven in de huidige tijd nog wel houdbaar is. Omdat sommige dienstverlening in de huidige tijd gemakkelijk op afstand kan geschieden, kan tevens de vraag worden gesteld of de vestigingsplaats van de dienstverrichter of ontvanger van een dienst in het geheel nog wel bruikbaar is als belangrijkste aanknopingspunt bij toepassing van de regels voor de plaats van dienst.

Dit onderzoek handelt over de invulling van de vier vestigingsvormen en hoe hun onderlinge relatie is in het licht van de regels voor de plaats van dienst. Ook wordt aandacht besteed aan de vraag hoe moet worden omgegaan met ondernemers met verscheidene vestigingen voor wat betreft het recht op aftrek van voorbelasting, onderlinge kostendoorbelastingen en het tegen vergoeding voor elkaar verrichten van werkzaamheden.