7.4.3 Toerekening op basis van de feitelijke uitvoering van de prestatie

Een voor de hand liggende oplossing voor de vraag of een prestatie moet worden toegerekend aan de zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting is door te bezien welke vestiging bij het verrichten van de prestatie het meest betrokken is.1 Een aanwijzing voor een dergelijke benadering volgt ook uit de btw-richtlijn. Er wordt in art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) gesproken van verricht vanuit een vaste inrichting (cursivering MM). Ook uit art. 28bis voorstel herschikking van de btw-verordening blijkt het belang van toerekening op basis van de feitelijke situatie. De in paragraaf 7.4.2 besproken benadering van het Hof van Justitie levert in bepaalde situaties ook een willekeurig resultaat op. Het onderstaande voorbeeld illustreert dit:

Mijn conclusie is dat een dergelijke mate van willekeur in de omzetbelasting niet kan zijn beoogd. De benadering van het Hof van Justitie sluit bovendien niet aan bij de beleving van een dienstverrichter. Als een vaste inrichting een dienst volledig zelf uitvoert en de zetel van bedrijfsuitoefening heeft hiermee niets van doen, kan heffing toch worden toegewezen aan het land waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd. Dat is vanuit de economische bril waarmee de dienstverrichter kijkt onverklaarbaar. Ten slotte kan mijns inziens niet van de dienstverrichter worden gevergd dat hij een waardeoordeel vormt. Mijn conclusie is dan ook dat een dienst alleen kan worden toegerekend aan een vestiging wanneer de vestiging ten minste in enige mate betrokken is bij de dienstverlening. Een uitzondering geldt voor de zetel van bedrijfsuitoefening. Indien een dienst niet aan een andere vestiging kan worden toegerekend, moet worden teruggevallen op de zetel van bedrijfsuitoefening.

De vraag die vervolgens moet worden gesteld is hoe ver de betrokkenheid van de vaste inrichting moet gaan, wil een dienst aan een vaste inrichting worden toegerekend. Wanneer bij toepassing van art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) diensten moeten worden toegerekend aan de vaste inrichting, moet sprake zijn van een structuur die geschikt is om de betrokken diensten te verrichten (zie paragraaf 7.3.2). Er is dus sprake van een structuur die de kenmerkende en essentiële elementen van de betrokken diensten verricht. De vraag die bij de toerekening aan de orde komt is of een specifieke dienst ook aan de vaste inrichting kan worden toegerekend. Uit art. 192bis btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) kan worden afgeleid dat er situaties denkbaar zijn waarin een dienst bij toepassing van de regels voor de plaats van dienst niet wordt toegerekend aan de vaste inrichting, maar de vaste inrichting wel zodanig betrokken is bij de dienst dat de verleggingsregeling niet kan worden toegepast als deze vaste inrichting is gevestigd in het land waar de dienst is belast. De verleggingsregeling waar art. 192bis btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) betrekking op heeft, komt pas aan de orde nadat is vastgesteld waar een prestatie is belast. Op art. 192bis btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) zal nader worden ingegaan in paragraaf 7.5.

Als een vaste inrichting alle elementen van de uitvoering van een dienst verricht, kan geen twijfel bestaan over de vraag aan welke vestiging een dienst moet worden toegerekend. Dat is deze vaste inrichting. Het is echter ook mogelijk dat verschillende vaste inrichtingen of een of meer vaste inrichtingen en de zetel van bedrijfsuitoefening ieder elementen van de uitvoering van de dienst verrichten. In die situatie acht ik vooral van belang wie de contacten met de consument heeft. Bij wie heeft de consument een overeenkomst gesloten voor het verrichten van de dienst en wie levert de dienst aan de consument. Het gaat hierbij niet om het formele sluiten van een overeenkomst en het op papier leveren van een dienst, maar met wie de consument daadwerkelijk contact heeft. Als het formele sluiten van de overeenkomst en het op papier leveren van een dienst doorslaggevend zou zijn, zou eenvoudig misbruik kunnen worden gemaakt van de regels voor de plaats van dienst. Aangenomen moet worden dat de vestiging met wie de consument materieel een overeenkomst aangaat voor de uitvoering van zijn prestaties en die de prestaties ook aan hem verricht over het algemeen het land is waar de besteding en ook het verbruik geacht moet plaats te vinden. Dit geldt uiteraard in het bijzonder als de consument zich naar deze vestiging begeeft om opdracht te gegeven voor de te verrichten dienst en/of om deze daadwerkelijk af te nemen. Een dergelijke vestiging treedt dan ook in concurrentie met ondernemers die in het binnenland zijn gevestigd en vaste inrichtingen van buitenlandse ondernemers in het binnenland die wel de dienst als geheel zelf verrichten. De situatie kan zich vervolgens voordoen dat deze twee contactmomenten, het materieel sluiten van de overeenkomst en het materieel verrichten van de dienst door twee verschillende vestigingen worden verricht. Indien één van deze contactmomenten op afstand plaatsvindt en het andere contactmoment wel de fysieke aanwezigheid van beide partijen vereist, moet de dienst mijns inziens worden toegerekend aan die vestiging met wie een contactmoment heeft plaatsgevonden waarbij partijen fysiek aanwezig waren. Als de consument bijvoorbeeld een bestelling plaatst via internet en de dienst wordt bij hem verricht door de lokale vestiging dan is de dienst belast in het land van de vestiging die de dienst bij de consument verricht. Gaat de consument naar een lokale vestiging van een ondernemer toe om bijvoorbeeld een bepaald aan zijn behoeften aangepast softwarepakket te bestellen en bespreekt hij met het personeel van de lokale vestiging zijn wensen, maar wordt het softwarepakket door een vestiging in het buitenland geproduceerd en vervolgens per post aan hem afgeleverd dan vindt heffing plaats in het land waar de lokale vestiging zich bevindt aan wie de opdracht is gegeven. De plaats waar de consument fysiek aanwezig is, moet namelijk worden geacht heffing in het land van verbruik en land van besteding het beste te benaderen. Op afstand kan een consument contact hebben met elke vestiging van de ondernemer wereldwijd. Indien beide vestigingen een contactmoment hebben waarbij de consument fysiek bij die vestiging aanwezig is dan heeft het mijn voorkeur heffing toe te wijzen aan het land van de vestiging die de dienst aan de consument verricht. Het sluiten van een overeenkomst kan toch gemakkelijker op afstand geschieden, terwijl de uitvoering van de dienst vaker de aanwezigheid van de consument of één van zijn eigendommen2 vereist. Daarbij realiseer ik me dat heffing niet altijd zal toevallen aan het land van verbruik. Een consument kan bijvoorbeeld in zijn woonplaats, Breda, een contract sluiten voor het verrichten van een dienst en de dienst afnemen in Antwerpen. Het is echter van belang dat voor dienstverrichters één duidelijk criterium bestaat op basis waarvan zij kunnen bepalen aan welke vestiging een dienst kan worden toegerekend. Dit bepaalt immers ook of zij verplicht zijn btw te voldoen in een bepaald land. Daarover mag geen onduidelijkheid bestaan (zie paragraaf 3.5.3). Hetzelfde geldt wanneer de consument met geen van de vestigingen een fysiek contactmoment heeft. Heffing moet ook dan worden toegewezen aan het land waar zich de vestiging bevindt die de dienst verricht. Omdat in dat geval alles op afstand plaatsvindt, is een regeling die een ander aanknopingspunt hanteert, zoals heffing in het land waar de consument woont mijns inziens meer gewenst.

Schematisch kan hetgeen hiervoor is besproken als volgt worden weergegeven:

Als toerekening plaatsvindt op basis van de feitelijke uitvoering van een dienst, zal naar mijn mening nog steeds rekening moeten worden gehouden met het aantal prestaties dat wordt verricht vanuit deze vestiging en de omvang hiervan (zie paragraaf 7.3.4.2). Ook zal moeten worden bekeken of toewijzing van heffingsbevoegdheid aan deze vestiging niet stuit op praktische problemen, omdat deze zich bijvoorbeeld over het grondgebied van verscheidene lidstaten beweegt (zie paragraaf 7.3.4.3).