4.4.4 Zorgverplichting 3: Informatie- en waarschuwingsplicht

Zorgverplichting 2 (‘inzet van deskundigheid’) betreft een zeer ruime (overkoepelende) norm, waarvan ik in hoofdstuk 3 heb opgemerkt dat de informatie- en waarschuwingsplicht in theorie onderdeel uitmaken van deze norm. Ik heb er echter voor gekozen de informatie- en waarschuwingsplicht als aparte zorgverplichting op te nemen.

De zorgverplichting ‘informeren’ bestaat voor de accountant uit: het voldoende informatie verschaffen en verwerven over de door de accountant verrichte controlewerkzaamheden en bevindingen (zie paragraaf 3.9 onderdeel 3 Informatie- en waarschuwingsplicht). De informatieplicht van de accountant is de laatste jaren als zorgverplichting in opkomst en komt als zodanig steeds meer terug in regelgeving. De informatieverplichtingen aan bestuur en raad van commissarissen zoals opgenomen in de beroepsregels worden ook wel de interne accountantsfunctie genoemd.1 Onderdeel van de informatieverplichting van de accountant is de verplichting (van de accountant) om verantwoording af te leggen tegenover de opdrachtgever over de wijze waarop hij zich van de opdracht tot het controleren van de jaarrekening heeft gekweten. In dit verband is relevant dat er voor wat betreft de communicatie door de accountant richting zijn opdrachtgever in het kader van de wettelijke controle, een onderscheid wordt gemaakt tussen drie rapporteringsvormen: 1) controleverklaring, 2) accountantsverslag en 3) managementletter (zie paragraaf 1.4.2.6 inzake de controleverklaring en paragraaf 1.4.2.7 voor een beschrijving van de andere twee rapporteringsvormen). Allereerst legt de accountant verantwoording af met de controleverklaring. In de controleverklaring dient het oordeel van de accountant over de financiële overzichten duidelijk tot uitdrukking te worden gebracht.2

Sinds de invoering van de controleverklaring ‘nieuwe stijl’ moeten accountants in de controleverklaring meer informatie geven over (de aanpak van) de controle. Met de controleverklaring ‘nieuwe stijl’ wordt getracht de ‘informatiekloof’ tussen gebruikers van de verklaring en de accountant te dichten.3 Daarmee speelt de controleverklaring een grotere rol bij de informatieplicht van de accountant jegens de gebruiker. Dit geldt in nog sterkere mate voor OOB’s. Artikel 10 van de EU Verordening ‘Eisen wettelijke controles van financiële overzichten van OOB’s’ bevat een zeer uitvoerige lijst van onderwerpen die in de controleverklaring dienen te worden besproken (zie paragraaf 1.4.2.6 en 4.4.3.5 omtrent de controleverklaring (nieuwe stijl)).

De opdrachtgever wordt met behulp van het accountantsverslag en het managementverslag geïnformeerd over de uitvoering en de voltooiing van de opdracht.4 Het accountantsverslag en het managementverslag dienen tevens ter verantwoording. Bij middelgrote en grote rechtspersonen is de accountant ingevolge art 2:393 lid 4 BW verplicht om aan de raad van commissarissen en het bestuur verslag uit te brengen van zijn onderzoek naar de jaarrekening.5 Dit betreft het accountantsverslag. Het accountantsverslag is bestemd voor een beperkte gebruikerskring en wordt (in beginsel) niet aan de algemene vergadering ter beschikking gesteld. Het verslag voorziet in de interne informatiever schaffing aan commissarissen en bestuur en de accountant kan hier zaken aan de orde stellen die niet tot de externe informatieverschaffing horen. Soms geeft de accountant in het verslag adviezen, meestal doet hij dat echter in de managementletter. Zoals in paragraaf 3.2.4 reeds opgemerkt, dient het accountantsverslag mijns inziens twee doelen: de opdrachtgever wordt geïnformeerd over de uitvoering en de voltooiing van de opdracht en er wordt verantwoording afgelegd. Zie verder paragraaf 1.4.2.7 en 3.2.4 over (de wet- en regelgeving met betrekking tot en de inhoud van) het accountantsverslag alsmede het aanvullende verslag aan het auditcomité van OOB’s.

De managementletter betreft een adviesbrief of brief met bevindingen en vooral aanbevelingen ter verbetering (van onder andere de accounting grondslagen, de financiële planning/management, de werking van de risicobeheersings- en controlesystemen en de effectiviteit en rendement van de onderneming).6 De managementletter is niet verplicht, maar wordt in de praktijk vaak uitgebrachtna de wettelijke controle. Er zijn geen wettelijke eisen met betrekking tot het uitbrengen van een management letter. De management letter wordt uitgebracht aan het bestuur en soms ook aan de raad van commissarissen. Zie verder para-graaf 1.4.2.7 over de (inhoud van de) managementletter. De management letter betreft een relevant onderdeel van de informatieplicht. Het is staande praktijkdat het concept eerst worden besproken met het bestuur. Aan de hand van deze bespreking, kunnen wijzigingen worden aangebracht, onder andere indien het bestuur bepaalde zaken afdoende heeft toegelicht.7 Voor het bestuur is het wenselijk dat de management letter zo min mogelijk aanbevelingen ter verbetering bevat. Dit zal een spanningsveld geven tussen opdrachtgever en accountant. De accountant doet er goed aan hier niet ‘toe te geven’.8 Een management letter inclusief adequate en tijdige aanbevelingen (waarschuwingen) vormt een belangrijk onderdeel van de zorgplicht van de accountant jegens de opdrachtgever. Onderdeel van deze zorgplicht is tevens dat de accountant controleert of zijn aanbevelingen uit de management letter worden opgevolgd. Een niet adequate management letter (of controle van opvolging door de opdrachtgever van de adviezen) betekent mijns inziens dat de accountant tekort is geschoten in zijn zorgplicht richting opdrachtgever.

Tot slot maakt onderdeel van de informatieplicht uit, dat de accountant gehouden is inzicht te geven in de inhoud van het controledossier. De accountant dient tevens alle redelijke vragen over zijn werkzaamheden te beantwoorden. Van de accountant mag in dit verband worden gevergd ‘dat deze duidelijk maakt hoe de controle is aangepakt, welke stukken daarbij zijn opgevraagd, welke instructies zijn gegeven en welke vragen zijn gesteld9’ (zie tevens paragraaf 3.2.4 over de inzage in het controledossier en de Van Weyl tuchtzaak hierover).

Deze zorgverplichting bestaat voor de accountant uit: het treffen van maatregelen die het na te streven belang verzekeren, waarborgen, beschermen10 (zie paragraaf 3.9 onderdeel 3 Informatie- en waarschuwingsplicht). Dit betekentdat de accountant onder omstandigheden uit eigener beweging dient te handelen dan wel te waarschuwen. Deze bijzondere zorgverplichting van de accountant volgt onder andere uit de VGBA. De eerder genoemde vijf fundamentele beginselen (zie paragraaf 2.5.2.2 onder 2) geven invulling aan de vraag hoe de accountant dient te handelen (of nalaten) in de uitoefening van zijn beroep. Het onderscheid tussen ‘informeren’ en ‘waarschuwen’ is ‘vloeibaar’, zoals in paragraaf 3.9 reeds opgemerkt. Er is in zekere mate sprake van een ‘glijdende schaal’.11 Bij ‘informeren’ is sprake van inlichtingen verstrekken. Het verstrekken van inlichtingen kan, afhankelijk van de omstandigheden van het geval, uitmonden in een handelingsplicht in de vorm waarschuwen. Onder waarschuwen wordt hier verstaan: het opmerkzaam maken op een specifiek risico. Waarschuwen strekt er toe dat de ander dat specifieke risico opmerkt en desgewenst kan vermijden .12 Een waarschuwing heeft daarmee een zeker sturend karakter. De waarschuwingsplicht heeft dan niet alleen betrekking op het informeren van de raad van commissarissen over controlebevindingen die voor hen van belang kunnen zijn om daarvan kennis te nemen, maar dit informeren zou ertoe moeten leiden dat maatregelen getroffen kunnen worden om een onjuiste gang van zaken te verbeteren.

Thans is in wet- en regelgeving slechts opgenomen dat een accountantsorganisatie onder omstandigheden de overeenkomst van opdracht tot het verrichten van een wettelijke controle moet beëindigen (dan wel uitsluitend in gewijzigde vorm mag voortzetten). Dit is aan de orde indien na aanvaarding of continuering van een opdracht informatie bekend wordt die, was zij haar bekend geweest op het moment van aanvaarding of continuering van de opdracht, ertoe zou hebben geleid dat de opdracht niet dan wel in gewijzigde vorm zou zijn aanvaard of gecontinueerd (artikel 13 Bta). Voorbeelden van dergelijke informatie zijn: fraude13, niet naleven wet- en regelgeving,14 het niet mogen uitvoeren van bepaalde werkzaamheden15 en nieuwe informatie met betrekking tot de integriteit van de cliënt.16 Over het algemeen genomen dient de opdrachtgever eerst te worden geïnformeerd en/of gewaarschuwd van het voornemen tot beëindiging. De accountant kan niet lichtvaardig tot beëindiging overgaan. Zo heeft de accountant die tijdens het verrichten van een wettelijke controle de beschikking krijgt over gegevens of inlichtingen die het redelijk vermoeden rechtvaardigen dat sprake is van fraude van materieel belang ten aanzien van de financiële verantwoording van zijn controlecliënt een meldingsplicht (art. 26 leden 2 en 3 Wta).17

NV COS Standaard 26519 bevat specifieke informatieverplichtingen doorde accountant aan de raad van commissarissen en management bij geconstateerde tekortkomingen in de interne beheersing. Zo dient de accountant significante tekortkomingen in de interne beheersing tijdig schriftelijk mee te delen aan de raad van commissarissen.20 Tevens dient hij ‘het management op het passende verantwoordelijkheidsniveau’ te berichten dat hij significante tekortkomingen aan de raad van commissarissen heeft medegedeeld. Blijft de tekortkoming bestaan, dan moet de accountant die bij een volgende controle opnieuw mededelen. De accountant kan het management of, in voorkomend geval, de raad van com-missarissen vragen waarom de significante tekortkoming nog niet is verholpen.

Deze informatieverplichting zou volgens Blaisse ‘onder omstandigheden in een civielrechtelijke context geduid kunnen worden als een contractuele waarschuwingsplicht van de controlerend accountant jegens de gecontroleerde rechtspersoon.’21 Ik deel de mening van Blaisse. De ‘basis’ informatieplicht bij geconstateerde tekortkomingen in de interne beheersing gaat hier al sterk in de richting van een waarschuwingsplicht. Maar zeker bij een terugkerende significante tekortkoming mondt het verstrekken van inlichtingen uit in een handelingsplicht in de vorm van waarschuwen.

Het belang van de informatieplicht wordt onderstreept in het Vie d’Or arrest.23 In dit arrest wordt een informatieplicht jegens de raad van commissarissen als interne toezichthouder aangenomen.

De accountants hebben zich bij de tuchtrechter verweerd met de stelling-samengevat weergegeven- dat de betreffende inlichtingen ook mondeling kunnen worden verstrekt en dat zij de commissarissen van Vie d’Or informeel en mondeling op adequate wijze van informatie hebben voorzien. De Raad van Tucht stelt in dit verband dat het geven van inlichtingen aan de Raad van Commissarissen niet aan een bepaalde vorm gebonden is en derhalve ook mondeling kan geschieden. Bij mondelinge informatievoorziening dient de accountant wel toe te zien op ten minste een juiste vastlegging van hetgeen hij mondeling heeft mede- gedeeld, bijvoorbeeld in de notulen van de desbetreffende vergadering van de Raad van Commissarissen.24 Mijn suggestie is om schriftelijke vastlegging van informatieverschaffing verplicht te stellen teneinde onduidelijkheden hierover te vermijden.

De informatieplicht wordt extra urgent indien de raad van commissarissen maatregelen kan treffen om het onheil af te wenden. Door niet (tijdig) te informeren geeft de accountant de raad van commissarissen geen gelegenheid daartoe. Dit kan de accountant zwaar aangerekend worden. De Hoge Raad overweegt terzake de tijdigheid van het informeren:25 ‘Voorts heeft het hof niet in zijn beoordeling betrokken of en in welke mate de Raad van Commissarissen van Vie d’Or door het ontbreken van de bedoelde (niet schriftelijk vastgelegde) informatie, alsmede de Raad van Commissarissen en de Verzekeringskamer door het afgeven van de goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 1989, zijn misleid omtrent de solvabiliteitspositie van Vie d’Or en in hoeverre deze organen, gelet op hetgeen hun daaromtrent overigens bekend was, daardoor niet in staat zijn geweest tijdig daarop afgestemde maatregelen te treffen. Die omstandigheden zijn niet alleen van belang in verband met de vaststelling van de ernst van de fout, maar raken in het bijzonder ook de beoordeling van de mate waarin de accountants redelijkerwijs konden voorzien dat de polishouders als gevolg van de hun verweten handelwijze in de tweede helft van 1990 schade zouden lijden door een deconfiture van Vie d’Or die zijn beslag heeft gekregen in 1994. Daarom had het hof daaraan gemotiveerd aandacht moeten schenken.’

Het Vie d’Or26 arrest is tevens van groot belang voor de waarschuwingsplicht. Uit dit arrest volgt dat de accountants bij het waarschuwen niet kunnen volstaan met het waarschuwen van het bestuur. Ook toezichthoudende organen zoals de raad van commissarissen en soms zelfs de AFM als toezichthouder dienen op de hoogte te worden gesteld, indien de ernst van de aangetroffen situatie daar aanleiding toe geeft. Een dergelijke meldplicht op grond van regelgeving27 kan niet worden weg-gecontracteerd.28

Een waarschuwingsplicht werd overigens al begin vorige eeuw (in 1918) aangenomen in de rechtspraak.29 De rechtbank overwoog in deze zaak “De accountant zou zijn plicht hebben gedaan, indien hij ondubbelzinnig, openhartig, eischeres op de hoogte had gesteld van den slechten, oncontroleerbaren toestand der boekhouding en indien hij, onder de gegeven omstandigheden, geweigerd had de balansen op te maken”.

In de Ceteco zaak werd de accountant30 door de curatoren verweten dat hij de slechte staat kende waarin de organisatie van Ceteco zich bevond. De accountant had de situatie waarin Ceteco zich bevond als een gevaarsituatie moeten herkennen. De accountant heeft de plicht om die gevaarsituatie op te heffen of Ceteco daarvoor te waarschuwen volgens de curatoren echter verzaakt. In het vonnis31 wordt overwogen dat de accountant onder omstandigheden een waarschuwingsplicht kan hebben jegens zowel opdrachtgevers als derden. Ten aanzien van de waarschuwingsplicht jegens opdrachtgevers wordt de vraag gesteld of de problemen veel eerder, duidelijker en dwingender aan de oppervlakte zouden zijn gekomen als de accountant indringender zou hebben gewaarschuwd. Volgens de rechtbank zou dit niet zo zijn geweest, aangezien de bestuurders en commissarissen in voldoende mate op de hoogte waren van de tekortkomingen in de organisatie. De bestuurders en commissarissen kenden de problemen en hebben bewust de hand gehad in de misleidende presentatie van de jaarresultaten. Een indringender waarschuwing zou onder die omstandigheden niet tot een beleidsverandering bij het bestuur of de commissarissen hebben geleid.

Deze uitspraak is in lijn met de Vestia tuchtzaak32 met betrekking tot een niet op de balans vermelde derivatenportefeuille. In de klacht van Vestia tegen de accountant van KPMG, beriep Vestia zich op een waarschuwingsplicht voor de risico’s die voortvloeiden uit de derivatenportefeuille en voor de ernstige tekortkomingen in de administratieve organisatie/interne controle van Vestia met betrekking tot de derivatenportefeuille. De accountantskamer oordeelde echter dat bestuur en raad van commissarissen steeds volledig op de hoogte moeten zijn geweest van de staat waarin de administratieve organisatie en interne beheersing ten aanzien van de afgesloten rentederivaten verkeerde, de (on)mogelijkheden om de derivatenrisico’s te volgen en de basis voor de manier van verslaggeving daarover. Tegen die achtergrond zag de accountantskamer niet waarom de accountant op dit punt een waarschuwingsplicht zou hebben. Het CBb laat dit oordeel in stand.33

De vraag of een waarschuwing het ontstaan van een bepaalde situatie had kunnen voorkomen, komt (ook) aan de orde in het College Sanering Ziekenhuisvoorzieningen (‘CSZ’)/KPMG vonnis.34 Het CSZ stelde zich in deze zaak op het standpunt dat KPMG in de gegeven omstandigheden op indringende wijze bij het bestuur en de raad van toezicht van Hestia aandacht had moeten vragen voor de gerezen financiële en organisatorische problemen en het gevaar hiervan voor de continuïteit van Hestia. KPMG had voorts tijdig moeten waarschuwen voor de slechte financiële positie van Hestia en zij had in de jaarrekeningen 1997 tot 1999 een uitdrukkelijke beperking moeten opnemen. De rechtbank overweegt dat het CSZ niet inzichtelijk heeft gemaakt welke concrete maatregelen door het bestuur dan wel de RvT zouden moeten zijn genomen en hoe zulke maatregelen ertoe zouden hebben kunnen leiden dat de exploitatieverliezen kleiner zouden zijn geweest. ‘Derhalve is niet komen vast te staan dat een waarschuwing van KPMG het ontstaan van de tekorten van Hestia had kunnen voorkomen. Reeds om die reden is de vordering van het CSZ jegens KPMG evenmin toewijsbaar.’

In het geschil dat ten grondslag ligt aan het Heli Holding arrest35 heeft het hof Amsterdam geoordeeld dat een waarschuwing tot uitdrukking gebracht had moeten worden in de jaarrekening en dat er geen goedkeurende controleverklaring zonder enig voorbehoud afgegeven had mogen worden (zie paragraaf 4.4.3.1/ Continuïteit en paragraaf 4.4.3.2 over de feiten van deze zaak).36

Een andere wind waait in het Reinders Didam arrest.37 Hier wordt geen belang gehecht aan de vraag of wel of niet is gewaarschuwd. In deze zaak heeft de accountant in kwestie een dividendbesluit geadviseerd, waarover later door het hof38 is geoordeeld dat dit dividendbesluit als kennelijk onbehoorlijk bestuur is aan te merken.39 Onder die omstandigheden wordt overwogen dat zelfs indien de accountant zou hebben gewaarschuwd voor het risico van aansprakelijkheid van de bestuurder of nader juridisch advies zou hebben geadviseerd, hij desondanks niet heeft gehandeld als een redelijk bekwaam en redelijk handelende accountant, zodat hij is tekortgeschoten in de nakoming van de overeengekomen werkzaamheden. Een waarschuwing zou de aansprakelijkheid van de accountantdus niet hebben beperkt indien hij ondanks de waarschuwing toch positief had geadviseerd. Ik begrijp niet hoe het hof tot deze overweging heeft kunnen komen en vind het een onjuiste beslissing dat de accountant onbeperkt aansprakelijk wordt gehouden voor zijn advies zelfs indien hij zou hebben gewaarschuwd. Mijns inziens gaat dit erg ver, en ik hoop niet dat deze ontwikkeling navolging zal vinden bij de wettelijke controle.

Na toepassing van het civielrechtelijk model mededelings- of waarschuwingsplicht van Ettema en Jansen40 (zie paragraaf 3.9 en 3.10.3.2) op de wet- en regelgeving en jurisprudentie met betrekking tot de accountant, kom ik tot de volgende vuistregels terzake informatie- en waarschuwingsplichten van accountants jegens opdrachtgevers (voor informatie- en waarschuwingsplicht jegens derden, zie hierna):

Een derde, niet zijnde een externe toezichthouder zoals de AFM, zal over het algemeen slechts de beschikking hebben over de controleverklaring ex. artikel 2:393 lid 5 BW (en de openbaargemaakte jaarrekening). De accountant dient er wel rekening mee te houden dat derden verwachtingen mogen ontlenen aan deze controleverklaring, zoals door de Hoge Raad overwogen in het Vie d’Or arrest(en besproken bij zorgverplichting 2). Hierbij is relevant dat indien de accountant in de controleverklaring bepaalde aangelegenheden benadrukt (art. 2:393 lid 5 onder d BW), deze mededeling slechts een generiek karakter heeft en niet is afgestemd op de belangen van specifieke derden.41 Er volgt dus geen specifieke informatieplicht jegens derden uit. Blaisse42 merkt terecht op dat geen zelfstandige betekenis moet worden toegekend aan door de accountant met het oog op de positie van derden te treffen maatregelen en te verstrekken informatie. Dit isimmers over het algemeen de verantwoordelijkheid van het bestuur van de vennootschap. Er is dus (vooralsnog) geen sprake van informatieverplichtingen jegens derden. De informatieverplichting ziet daarmee hoofdzakelijk op de relatie tussen opdrachtgever en accountant.

De waarschuwingsplicht zoals opgenomen in wet- en regelgeving en volgend uit jurisprudentie, ziet net als de informatieplicht vooral op de relatie tussen de opdrachtgever en de accountant. In het Ceteco43 vonnis wordt het volgende overwogen met betrekking tot een eventuele waarschuwingsplicht jegens derden: ‘Indien bestuurders en/of commissarissen -in de visie van de accountant- niet adequaat handelen ten aanzien van gegeven waarschuwingen, gaat de waarschuwingsplicht van een accountant niet zover dat hij het publiek dan wel alle hem bekende debiteuren op de hoogte dient te stellen. Een dergelijke verstrekkende waarschuwingsplicht vloeit ook niet voort uit een algemene rechtsplicht om een waargenomen gevaarssituatie op te heffen of anderen daarvoor te waarschuwen. In specifieke omstandigheden kan dit anders zijn, maar de curatoren hebben daaromtrent onvoldoende gesteld’.

Bij het Beaumont geschil44 stelde een belegger dat de accountant een waarschuwingsplicht jegens hem had. De feiten: KPMG heeft bij de jaarrekeningen over 2007 en 2008 van Beaumont een verklaring van oordeelonthouding gegeven. KPMG heeft in haar rapport bij de jaarrekeningen van 2007 en 2008 onder het kopje Basis for disclaimer of opinion toegelicht op grond waarvan zij tot deze oordeelonthouding is gekomen. In deze disclaimer is toegelicht dat geen informatie kon worden verkregen over een lening/investering die een aanzienlijk percentage van het netto vermogen van de betreffende vennootschap vertegenwoordigde, zodat geen oordeel kon worden gegeven over de waardering daarvan in de jaarrekeningen. Een belegger in Beaumont stelt KPMG aansprakelijk omdat er naar zijn mening fraude heeft plaatsgevonden met betrekking tot de lening/ investering, waardoor hij zijn belegde gelden heeft verloren. De belegger stelt dat KPMG hem had moeten waarschuwen. De rechtbank overweegt dat de oordeelonthouding, in combinatie met de toelichting daarop, zodanig duidelijk is voor degenen met wier belangen KPMG rekening moest houden, dat KPMG hiermee kon volstaan. Er bestaat hiernaast geen afzonderlijke waarschuwingsplicht.

Aan de hand van jurisprudentie en wet- en regelgeving kan derhalve worden aangenomen dat de accountant jegens derden, niet zijnde een externe toezichthouder zoals de AFM, geen algemene waarschuwingsplicht heeft. In specifieke omstandigheden kan dit echter anders zijn. Vooralsnog is niet duidelijk aan welke omstandigheden dan dient te worden gedacht.

Ik merk in dit verband wel op dat de controleverklaring nieuwe stijl (zie paragraaf 1.4.2.5 inzake de inhoud van deze verklaring) veel meer informatie bevat dan voorheen. Weliswaar heeft deze informatie slechts een generiek karakter en is de informatie niet afgestemd op de belangen van specifieke derden, maar de inhoud van de onderdelen ‘continuïteitsveronderstelling’ en ‘kernpunten van de controle’ voldoet mijns inziens aan de aan het begin van deze paragraaf opgenomen definitie van waarschuwen, te weten: ‘het opmerkzaam maken op een specifiek risico’.

Wat opvalt is dat de informatieverplichtingen van de notaris en van financiële ondernemingen, zoals besproken in paragraaf 3.10.3.1, vooral zien op de situatie voorafgaand aan de te verlenen dienst.45 Dit betreft dus vooral informatieverplichtingen waar eerst aan moet zijn voldaan voordat de dienst wordt verleend. In dit verband wordt ook gesproken over een voorlichtings- en onderzoeksplicht bij de notaris en een onderzoeks- en mededelingsplicht bij financiële instellingen (zie paragraaf 3.10.3.1). De informatieverplichtingen van de accountant daarentegen zien vooral op de situatie tijdens het uitvoeren van de controlewerkzaamheden en na het afronden van de controle, bij het afgeven van de controleverklaring. Dit betreft dus informatieverplichtingen nadat de controlewerkzaamheden reeds zijn aangevangen. Bij de accountant wordt ook niet gesproken over een onderzoeksplicht, omdat dit inherent is aan zijn wettelijke controle-taak (hetgeen onderdeel uitmaakt van zorgverplichting 2, inzet van deskundigheid). Bij de accountant is meer sprake van een verantwoordings- en mededelingsplicht.

Het risico op schending van deze zorgverplichting is daarmee voor een accountant groter dan voor een notaris of financiële onderneming, omdat bij een accountant de informatieverplichting pas relevant wordt tijdens het uitvoeren van de controle (na aanvaarding van de opdracht). De accountant loopt het risico om tijdens de controle geconfronteerd te worden met informatieverplichtingen die hij van te voren niet kon overzien. De accountant kan alsdan niet lichtvaardig tot beëindiging van de overeenkomst van opdracht overgaan, waarover later meer. De notaris of financiële onderneming daarentegen kan een dienst weigeren, omdat eerst aan de onderzoeks- en informatieverplichtingen moet zijn voldaan voordat de dienst wordt verleend. De notaris verlijdt de akte bijvoorbeeld pas als aan alle informatieverplichtingen is voldaan, de akte fungeert aldus als een soort ‘slotstuk’.

Relevant is dat de informatieverplichtingen voor al deze gereglementeerde beroepsbeoefenaren de laatste jaren in wet- en regelgeving en jurisprudentie aanzienlijk zijn toegenomen. De informatieplicht gaat voor de accountant een steeds grotere rol spelen binnen het takenpakket dat behoort bij de wettelijke controle en is mijns inziens echt in opkomst. Ik verwacht dat dit in de toekomst alleen maar meer zal worden.

Indien duidelijk is dat een cliënt door gebrek aan door de accountant te verstrekken informatie niet in staat is geweest tijdig daarop afgestemde maatregelen te treffen, ligt een groot aansprakelijkheidsrisico op de loer. De accountant doet er daarom goed aan alle mondeling verstrekte informatie schriftelijk vast te leggen richting cliënt, waarbij de voorkeur wordt gegeven aan een uitgebreid accountantsverslag. Alles wat niet in het accountantsverslag wordt vastgelegd, dient wel elders te worden vastgelegd, bij voorbeeld in de notulen van de desbetreffende vergadering van de Raad van Commissarissen.

Bij zowel de notaris als financiële ondernemingen is sprake van een waarschuwingsplicht en in het verlengde hiervan een onthoudings- dan wel weigeringsplicht. De waarschuwingsplicht van de accountant is vooralsnog minder vanzelfsprekend. Bij de accountant is geen sprake van een onthoudings- dan wel weigeringsplicht. Onder omstandigheden kan de accountant de opdracht tot het verrichten van een wettelijke controle moeten beëindigen. De accountant kan hier echter niet lichtvaardig toe overgaan.

Mede in lijn met de ontwikkelingen bij de notaris en financiële ondernemingen, verwacht ik dat de waarschuwingsplicht de komende jaren een grotere rol zal gaan spelen bij de invulling van de zorgplicht van de accountant. Tevens voorzie ik dat de omstandigheden waaronder sprake kan zijn van een waarschuwingsplicht jegens derden nader zullen worden ingevuld. Op dit moment heeft de accountant jegens derden (nog) geen algemene waarschuwingsplicht. Het is de vraag of een waarschuwingsplicht wordt aangenomen indien een opdrachtgever een accountant aansprakelijk stelt uit onrechtmatige daad.

Ten aanzien van de invulling van de waarschuwingsplicht wijs ik op een aantal na het Vie d’Or arrest gewezen uitspraken,46 waarin een waarschuwingsplicht van de accountant jegens zijn opdrachtgever alleen wordt aangenomen, indien een waarschuwing het ontstaan van een bepaalde situatie had kunnen voorkomen. Dit betreft de effectiviteit van de waarschuwing.47 Dit is in lijn met het Jetblast arrest,48 waaruit volgt dat de toereikendheid van een waarschuwing als voorzorgsmaatregel afhangt van de vraag ‘of te verwachten valt dat deze waarschuwing zal leiden tot een handelen of nalaten waardoor dit gevaar wordt vermeden49’. Dit hangt nauw samen met het vraagstuk van causaliteit, zie hierover paragraaf 5.4.2 Stap 1: Csqn-verband, onderdeel ‘Schending van zorgverplichting 3: ‘Informatie- en waarschuwingsplicht’’

Ik hoop dat het Reinders Didam arrest, zoals hiervoor onder ‘waarschuwingsplicht in jurisprudentie’ besproken, geen navolging zal vinden. Mijns inziens is dat namelijk geen goede ontwikkeling in het aansprakelijkheidsvraagstuk. Ten aanzien van de inhoud van de waarschuwing zou ik aan willen sluiten bij de algemene norm in de financiële sector dat een waarschuwing ‘uitdrukkelijk en in niet voor misverstand vatbare bewoordingen moet geschieden50’

De waarschuwingsplicht lijkt tot slot min of meer losgekoppeld te zijn van de jaarrekening. De plicht ontstaat wel als gevolg van de opdracht tot controle van de jaarrekening, maar lijkt daar niet meer door beperkt te worden. Men kan zich in dit verband afvragen waar het dan ophoudt?