5.4.1 Een meer rule-based fiscaal winstbegrip; een optie voor Nederland?

Zowel Nederland als Duitsland kent het totaalwinstbegrip, zij het dat dit begrip in Duitsland een minder prominente rol lijkt te hebben in de fiscaliteit dan in Nederland het geval is. Een omschrijving inhoudende dat de totale winst van een onderneming gedurende het bestaan belast dient te worden, is niet in de Duitse wet te vinden.1 Het objektive Nettoprinzip, dat in Duitsland een belangrijke plaats in het belastingrecht inneemt, kan mijns inziens in essentie als vergelijkbaar met het Nederlandse totaalwinstbeginsel worden gezien. Lang geeft aan dat door de trend van belastingverlaging in samenhang met grondslagverbredingen het Nettoprinzip in de loop der jaren onder druk is komen te staan.2 Deze trend is in Nederland ook waarneembaar en de Nederlandse wetgever heeft meerdere malen inbreuk gemaakt op de oorspronkelijke (open-norm) gedachte van goed koopmansgebruik en ook op de totaalwinstgedachte (bijvoorbeeld beperking verliesverrekeningstermijnen). Het verschil tussen Duitsland en Nederland is wel dat eventuele wettelijke inbreuken op het Nettoprinzip in Duitsland grondwettelijk getoetst kunnen worden (zie hoofdstuk 2.9.2.1).

De Duitse methoden om de jaarlijkse winst te bepalen, komen overeen met de Nederlandse methoden. De winst wordt jaarlijks vastgesteld door het opstellen van een vermogensvergelijking of door de winst – en verliesrekening. Onttrekkingen en stortingen moeten in beide landen worden geëlimineerd uit de winstberekening. In beide landen zijn de regels omtrent de winstbepaling zowel terug te vinden in de vennootschapsbelasting (Körperschaftsteuer) als, via een schakelbepaling, in de inkomstenbelasting (Einkommensteuer). Een opmerkelijk verschil tussen Nederland en Duitsland vind ik de fiscale gevolgen van een informele kapitaalstorting. Daar waar in Nederland op grond van het Zweedse grootmoederarrest (totaalwinstgedachte) en art. 8b Wet VPB 1969 bij onzakelijk handelen een correctie plaatsvindt naar zakelijkheid gevolgd door een verkapt dividend of informele kapitaalstorting is dat laatste in Duitsland niet altijd het geval. Het fiscale winstbegrip leunt hier sterk op het commerciële winstbegrip in die zin dat volgens het Bundesfinanzhof §4 Abs. 1 EStG inhoudt dat ten aanzien van de vermogensvergelijking de bepalingen uit het HGB beslissend zijn (zie hieromtrent ook hoofdstuk 5.4.2).3 Op grond van de bepalingen in het HGB kunnen alleen vermogensbestanddelen in een lichaam worden ingebracht. Het aan een vennootschap overlaten van een voordeel (Nutzungsvorteile) wordt niet aangemerkt als een zelfstandig vermogensbestanddeel en kan derhalve niet als informeel kapitaal in een lichaam worden ingebracht.4 Duitsland past het arm’s length-beginsel (op grond van §1 AStG) alleen toe in grensoverschrijdende situaties. Het gevolg hiervan is dat een Duitse moedervennootschap die onzakelijk handelt met een buitenlandse dochtervennootschap kan worden geconfronteerd met een correctie van de winst. In binnenlandse verhoudingen blijft een dergelijke correctie achterwege. In een binnenlandse situatie betrekt Duitsland de winst die de moedervennootschap zich heeft laten ontgaan in de heffing bij de dochtervennootschap. Op 14 december 2017 heeft de A-G van het Europese Hof van Justitie een conclusie uitgebracht over de vraag of deze bepaling in het AStG leidt tot ongelijke behandeling waarbij binnenlandse en buitenlandse transacties zijn betrokken. De A-G komt tot de conclusie dat dit niet het geval is en dat de Duitse regeling kan eisen dat het stellen van zakelijke voorwaarden alleen geldt voor grensoverschrijdende transacties zonder in strijd te komen met de vrijheid van vestiging.5 In hoofdstuk 5.4.4 geef ik een overzicht en enkele voorbeelden van de Nederlandse en Duitse fiscale behandeling van onzakelijke rechtshandelingen.

Een ander wezenlijk verschil is dat in Nederland het begrip goed koopmansgebruik leidend is voor de invulling van het winstbegrip. Dit begrip is door de wetgever niet nader ingevuld, maar geldt als een open norm, die in de loop der jaren grotendeels is ingevuld door de rechter. Duitsland kent een dergelijk begrip alleen in de commerciële jaarrekening, namelijk het principe van een ordnungsgemäßer Buchführung.6 In Duitsland zijn de regels omtrent de commerciële en fiscale winst neergelegd in (gedetailleerde) wettelijke bepalingen. Anders geformuleerd, geldt in Duitsland meer een rule-based benadering en in Nederland meer een principle-based benadering ten aanzien van de invulling van het fiscale winstbegrip.

Nederland kent vanuit de oorsprong/ historie een open norm wat betreft de invulling van het fiscale winstbegrip en is dit principe ook redelijk trouw gebleven. Het feit dat de Nederlandse wetgever om budgettaire of instrumentele redenen heeft ingegrepen en alsnog elementen van goed koopmansgebruik wettelijk heeft vastgelegd of een inbreuk maakt op de totaalwinstgedachte doet mijns inziens wel afbreuk aan de oorspronkelijke gedachte ten aanzien van de invulling van het winstbegrip.7

Mede de in hoofdstuk 5.2.3.1 uiteengezette voor- en nadelen overwegende, ben ik van mening dat een belangrijk leerstuk zoals het fiscale winstbegrip (op hoofdlijnen) wettelijk geregeld moet worden door de wetgever en dat de invulling niet moet worden overgelaten aan de rechter.8 Daarnaast voorkomt het wettelijk vastleggen van de hoofdlijnen van goedkoopmansgebruik mijns inziens al te opportunistisch gedrag (gelegenheidsingrepen) van de wetgever om louter budgettaire redenen,9 of onwelgevallige arresten. Een ander voordeel is dat belastingplichtigen niet langer gedwongen worden de omvangrijke jurisprudentie van de Hoge Raad te bestuderen om het recht te kennen, maar dat zij zich in principe kunnen beperken tot het lezen van één wettelijke bepaling.10

Wat betreft de vraag welke regels dan wettelijk vastgelegd zouden moeten worden, merk ik op dat de wetgever bijvoorbeeld de invulling van het winstbegrip in de C(C)CTB als uitgangspunt zou kunnen nemen en het realisatiebeginsel als leidend beginsel zou kunnen aanmerken. Voor die gevallen waarbij het niet wenselijk is dat het realisatiebeginsel leidend is, zouden bepalingen gebaseerd op het voorzichtigheidsbeginsel11 en vervolgens het eenvoudsbeginsel voorgeschreven kunnen worden. Daarnaast is het mijns inziens wenselijk dat – naar Duitse voorbeeld – meer aangesloten wordt bij de commerciële winstbepaling.

Het in hoofdstuk 5.2.3.1 geopperde idee van Essers van het wettelijk vastleggen van de hoofdlijnen van het goed koopmansgebruik in de wet en het afsluiten van convenanten12 tussen bepaalde groepen belastingplichtigen en de Belastingdienst spreekt mij aan. Hierdoor zou bijvoorbeeld ook duidelijkheid geschapen kunnen worden over de hiërarchie van de goed koopmansgebruik beginselen. Het argument dat we zouden afglijden naar een oerwoud van regels vind ik niet valide, omdat de (rechters)regels nu ook al bestaan. Het codificeren in wettelijke regels bevordert de rechtszekerheid en het is de democratisch gekozen wetgever zelf die zorgt voor de invulling van het fiscale winstbegrip. Ook betwijfel ik of het argument dat een open norm veel dynamischer zou zijn, waardoor het makkelijker zou zijn mee te bewegen met de maatschappelijke ontwikkelingen, wel klopt. Het komt mij voor dat een wetgever bij de jaarlijkse belastingplannen wel degelijk in staat is in te spelen op de maatschappelijke ontwikkelingen.13

Mijns inziens voldoet de Duitse rule-based invulling van het fiscale winstbegrip beter aan de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader. Een groot voordeel van wettelijk vastgelegde regels lijkt dat de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid beter gewaarborgd lijkt. Anderzijds blijkt uit hoofdstuk 5.3.1 dat dit punt ook niet overschat moet worden, aangezien een wettelijke regeling ook de nodige interpretatieproblemen met zich mee kan brengen. Getuige de hoeveelheid jurisprudentie en literatuur in Duitsland over de nadere invulling en interpretatie van winstbepalingsregels lijkt dit ook zeker het geval. Een en ander zal afhangen van hoe de wettelijke regels zijn geformuleerd, waarbij de fiscaal-beleidsanalytische toets (uitvoerbaarheid, handhaafbaarheid) en de fiscaal-wetstechnische toets (eenvoud/duidelijkheid/toegankelijkheid) nadrukkelijk in ogenschouw moeten worden genomen.

Ook sluit een verdere wettelijke invulling van het goed koopmansgebruik begrip beter aan bij het CCTB-voorstel dat gekenmerkt wordt door een rule-based systeem en een zelfstandig winstbegrip (vergelijk de internationale/Europese fiscale ontwikkelingentoets uit mijn toetsingskader).

Alles overwegende, ben ik van mening dat een rule-based benadering van het fiscale winstbegrip, zoals Duitsland die heeft, aanbevelenswaardig is voor Nederland.