6.4.6.1 Toetsmoment

Het toetsmoment waarop de vereiste opzet of grove schuld aanwezig moet zijn geweest, is het moment waarop het kale beboetbare feit is gepleegd.1 Doorslaggevend is dus louter welk verwijt de boeteling ten tijde van het begaan van het beboetbare feit kon worden gemaakt.2 Daaruit volgt onder meer dat wanneer de bewustheid (van de gemaakte fout) pas daarna is ingetreden, zulks in het geheel niet relevant is voor het opzetverwijt. Feiten en omstandigheden die zich pas voordoen na het doen van een onjuiste aangifte, zijn bijvoorbeeld niet relevant voor de beoordeling van de vraag of er opzet of grove schuld aanwezig was ten tijde van het doen van die aangifte.3 Bij tijdvakbelastingen is verder van belang dat de beoordeling per tijdvak afzonderlijk moet plaatsvinden. De opzet of grove schuld moet bij de vergrijpboete van art. 67f AWR bijvoorbeeld telkens aanwezig zijn op elk van de tijdstippen waarop de verschuldigde belasting uiterlijk betaald had moeten zijn (dus na afloop van elke maand of van elk kwartaal).4 Wel kan door tijdsverloop en voortschrijdende ontwikkelingen een aanvankelijk (ten aanzien van eerdere tijdvakken) relatief gering verwijt uitgroeien tot een verwijt van opzet of grove schuld ten aanzien van latere tijdvakken. Dat is het geval als de belastingplichtige op dezelfde (onjuiste) wijze aangifte blijft doen, maar op enig moment weet of moet beseffen dat zijn standpunt niet (meer) houdbaar is.5 Vanaf dat moment kan hem een zwaarder verwijt worden gemaakt.

Wanneer de boeteling na het begaan van het beboetbare feit ontdekt dat hij een fout heeft begaan, maar nalaat om dat vervolgens actief te melden aan de inspecteur, levert dat geen (voorwaardelijk) opzet op ten aanzien van dat eerder begane beboetbare feit.6 Ook het enkel achteraf erkennen dat er (omvangrijke) fouten zijn gemaakt, bewijst niet dat de voor opzet vereiste bewustheid al eerder aanwezig was.7 Hetzelfde geldt wanneer het voor grove schuld vereiste ernstig culpoze verwijt pas na het begaan van het beboetbare feit kan worden gemaakt (bijvoorbeeld omdat eerst dan duidelijke signalen van de gemaakte fout hadden kunnen worden opgemerkt).8 Het voorgaande laat uiteraard onverlet dat het niet-melden als zodanig onder omstandigheden afzonderlijk beboetbaar kan zijn gesteld.9

In dit verband verdient opmerking dat bepaalde omstandigheden, afhankelijk van het relevante toetsmoment, zowel van invloed kunnen zijn op de ernst van het verwijt als op de strafmaat. Te denken valt hierbij aan slechte financiële omstandigheden: zijn die aanwezig op het moment van het begaan van het beboetbare feit, dan is het denkbaar dat de mate van verwijtbaarheid daardoor minder groot is. Is er ten tijde van het opleggen van de boete sprake van dergelijke omstandigheden, dan kan daarmee rekening worden gehouden bij de bepaling van de hoogte van de boete.10 Dat is anders voor omstandigheden als het (niet) geven van openheid van zaken of het tonen van berouw. Die omstandigheden ontstaan pas achteraf, na het begaan van het beboetbare feit. Daarom zijn zij niet relevant voor de onderbouwing van (bijvoorbeeld) het opzetverwijt.11