5.3.4.3 Onbetaald gebleven handelingen

Dit brengt mij tot de vraag naar de grondslag voor de categorie ‘niet-betaling’. Anders dan art. 90 lid 1 Btw-richtlijn, wordt ‘niet-betaling’ als zodanig niet in art. 185 Btw-richtlijn genoemd. Wel rept art. 185 Btw-richtlijn over ‘handelingen die geheel of gedeeltelijke onbetaald zijn gebleven’. Meer specifiek rijst de vraag of ‘niet-betaling’ met deze categorie gelijkgeschakeld moet worden. Deze vraag is uiterst relevant, omdat de categorie van de onbetaald gebleven handelingen, anders dan de andere categorieën (behoudens ‘diefstal’), in art. 185 Btw-richtlijn qua systematiek een andere (wispelturige) plaats inneemt. Deze kan als volgt worden samengevat:

Hoewel het op het eerste gezicht zeer verleidelijk is om ‘niet-betaling’ onder de categorie van de ‘handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven’ te scharen – de niet-betalende afnemer laat de handeling van de leverancier immers onbetaald – moet worden opgemerkt dat over de grondslag twijfel zou kunnen bestaan. Zo beargumenteert A-G De Wit in zijn conclusie bij HR 11 juli 2008, BNB 2008/2833 dat de categorie enkel vanuit de leverancier (wiens handelingen onbetaald blijven) moet worden bezien. Hij onderbouwt zijn visie als volgt (voetnoten zijn niet opgenomen):

Aldus is A-G De Wit van oordeel dat art. 20 lid 1 onderdeel b Zesde richtlijn (art. 185 Btw-richtlijn) (de ‘onbetaald gebleven handelingen’) ziet op de herziening van de aftrek bij de leverancier en art. 20 lid 1 onderdeel a Zesde richtlijn (art. 184 Btw-richtlijn) de basis vormt voor herziening van de aftrek bij de afnemer.4

Dit is een interessante gedachte. En hoewel voor dit standpunt in de context van de bepaling wat te zeggen valt (ik kom daarover in navolgende paragraaf te spreken) en de gekozen systematiek (hoofdregel en twee afwijkingen) zou kunnen verklaren (ook daarover later meer), meen ik dat het betoog van de A-G om meerdere redenen niet kan worden aanvaard. De eerste reden houdt verband met de wijzigingen die art. 20 lid 1 Zesde richtlijn heeft ondergaan bij de invoering van de Btw-richtlijn. Zoals eerder opgemerkt, veronderstellen de woorden ‘met name’ in art. 185 lid 1 Btw-richtlijn (de pendant van art. 20 lid 1 onderdeel b Zesde richtlijn) dat de ‘handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven’ (als hoofdregel) ook onder art. 184 Btw-richtlijn (de pendant van art. 20 lid 1 onderdeel a Zesde richtlijn) vallen (zie ook hiervoor). Daaruit volgt dat art. 184 Btw-richtlijn ook betrekking heeft op de positie van de leverancier en dus niet beperkt is tot die van de afnemer. Het aanvaarden van het betoog van de A-G zou betekenen dat art. 184 Btw-richtlijn zowel de categorie van ‘onbetaald gebleven handelingen’ (vanuit de leverancier bezien) als die van ‘niet-betaling’ (vanuit de afnemer bezien) zou bevatten. Dit zou de duiding van de (gehele) bepaling naar mijn idee nodeloos gecompliceerd maken. Dit is niet wenselijk. De tweede reden (die hiermee verband houdt) ziet op de door mij in voorgaande paragraaf geventileerde gedachte dat ‘niet-betaling’ door de afnemer moet worden aangemerkt als een ‘wijziging in de elementen die voor het bepalen van de aftrek in aanmerking zijn genomen’, waardoor art. 185 lid 1 Btw-richtlijn ook betrekking zou moeten hebben op de afnemer. Ook hier geldt dat wanneer het standpunt van de A-G moet worden gevolgd, art. 185 lid 1 Btw-richtlijn twee soorten niet-betaling zou bevatten: één vanuit het perspectief van de leverancier (de ‘onbetaald gebleven handelingen’) en één vanuit het oogpunt van de afnemer (de niet bij naam genoemde ‘niet-betaling’). Om dezelfde reden als hiervoor acht ik dit onwenselijk. Het derde argument heeft (in het verlengde hiervan) te maken met de woordelijke interpretatie van ‘handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven’. Hoewel niet uitgesloten kan worden dat deze (ook) betrekking heeft op de positie van de leverancier (hij verricht immers de handeling), komt het mij voor dat de niet-betalende afnemer (‘niet-betaling’) prima aan deze definitie voldoet: hij laat de handeling (weliswaar verricht door de leverancier) immers onbetaald.5 Ter verdere onderbouwing merk ik op dat de Engelse tekst van de Btw-richtlijn een meer neutralere term kent. In plaats van handelingen (supplies) wordt gesproken van transacties (transactions). Dit pleit temeer voor de opvatting dat de ‘onbetaald gebleven handelingen’ (ook) betrekking hebben op de afnemer van de prestatie. De vierde en vijfde reden hebben betrekking op de opvatting van de A-G dat art. 185 lid 1 Btw-richtlijn enkel op de leverancier gericht is. In de eerste plaats heb ik moeite met de feitelijke onderbouwing van de A-G. Naar mijn idee kan de visie van de A-G niet zonder meer worden gestoeld op het antwoord van de Europese Commissie op de vraag van het betreffende parlementslid (zie citaat). Het antwoord behelst in mijn optiek niet meer dan het standpunt van de Europese Commissie dat een lidstaat de aftrek bij vernieling of diefstal (krachtens art. 20 lid 1 onderdeel b Zesde richtlijn) bij de eigenaar van het goed kan corrigeren. Dat in voornoemd voorbeeld de eigenaar tevens de leverancier was (omdat sprake was verhuur) is iets van feitelijke aard en is in mijn optiek niet ter zake doende. Wanneer de verhuur bijvoorbeeld als een levering had gekwalificeerd, dan had de correctie van de aftrek naar mijn idee bij de huurder (de afnemer) moeten plaatsvinden. In de tweede plaats laten de hiervoor besproken categorieën (paragraaf 5.3.4.1) mijns inziens geen ruimte voor de opvatting dat art. 185 Btw-richtlijn beperkt is tot de leverancier. Het gaat daarbij immers om geannuleerde aankopen en de verkregen rabatten. Art. 185 Btw-richtlijn ziet daarmee zonder twijfel (ook) op de afnemer. Als de bepaling enkel betrekking zou hebben gehad op de leverancier, dan had het voor de hand te spreken van geannuleerde verkopen en verstrekte rabatten. De zesde reden kan worden gevonden in de systematiek van art. 185 lid 2 Btw-richtlijn. Het komt mij voor dat – zou art. 185 Btw-richtlijn betrekking hebben op de leverancier – herziening van de aftrek alleen aan de orde zou moeten kunnen zijn, wanneer de maatstaf van heffing met betrekking tot de handelingen van de leverancier op grond van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn zou zijn verlaagd. Andersom: herziening van de maatstaf van heffing zou niet aan de orde moeten zijn, wanneer lidstaten krachtens art. 90 lid 2 Btw-richtlijn geen herziening van de maatstaf zouden voorschrijven. Het is nu juist opvallend dat beide bepalingen uitgaan van een ander uitgangspunt: wel herziening van de omzet (art. 90 lid 1 Btw-richtlijn) en geen herziening van de aftrek (art. 185 lid 2 eerste alinea Btw-richtlijn). Wanneer de bepaling (enkel) betrekking zou hebben op de leverancier, dan had een systematische afstemming meer voor de hand gelegen. De zevende (en meest gewichtige) reden heeft van doen met de idee lidstaten in staat te stellen hoofd te bieden aan art. 90 Btw-richtlijn. Deze bepaling schrijft weliswaar als uitgangspunt voor dat de maatstaf van heffing in geval van niet-betaling wordt verlaagd (lid 1), maar geeft lidstaten tegelijkertijd de ruimte om verlaging van de maatstaf van heffing bij niet-betaling (geheel) uit te sluiten door niet-betaling niet op te nemen in de lijst van gevallen waarin de maatstaf van heffing wordt verlaagd (lid 2).6 Wanneer een lidstaat gebruikt maakt van deze afwijkingsbevoegdheid en op grond van art. 185 lid 2 Btw-richtlijn niet de mogelijkheid zou hebben om af te wijken van de hoofdregel (art. 184 en 185 lid 1 Btw-richtlijn) (zie hiervoor en hierna7), dan zou dit een ontoelaatbare breuk met het neutraliteitsbeginsel van de btw tot gevolg hebben.

Met de visie dat art. 185 Btw-richtlijn niet beperkt is tot de leverancier bevind ik mij in goed gezelschap. In zijn conclusie van 12 oktober 2017 in de thans8 bij het HvJ aanhangige zaak T-29 stelt A-G Saugmandsgaard Øe zich eveneens op het standpunt dat niet-betaling door de afnemer (vanwege het treffen van een schuldeisersakkoord) onder de reikwijdte van de ‘handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven’ valt.10 Ik citeer:

Ook A-G Kokott lijkt deze mening te zijn toegedaan. In haar conclusie bij het FIRIN-arrest11 stelt zij (cursivering van mijn hand):

Ik kom dan ook tot de gevolgtrekking dat het spiegelbeeld van ‘niet-betaling’ uit art. 90 lid 1 Btw-richtlijn moet worden gevonden in de categorie van de ‘handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven’ uit art. 185 Btw-richtlijn.