1.2 De regels voor de plaats van dienst in de Europese btw

De regels voor de plaats van dienst hebben als primaire doelstelling de heffingsbevoegdheden tussen lidstaten en lidstaten en derde landen te verdelen om zodoende dubbele heffing of niet heffing van btw te voorkomen.1 Het aanknopingspunt woon- of vestigingsplaats van de dienstverrichter of afnemer functioneert daarbij slechts als middel om deze doelstelling te bereiken. Sinds 1 januari 2010 kennen de regels voor de plaats van dienst twee hoofdregels: een hoofdregel voor diensten aan belastingplichtigen en een hoofdregel voor diensten aan niet-belastingplichtigen. Bij toepassing van de hoofdregel voor diensten aan belastingplichtigen vindt heffing plaats in het land waar de ontvanger van de prestatie de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden de diensten echter verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting worden de diensten belast daar waar de ontvanger zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft, art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6, eerste lid, Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). Indien de dienstverrichter niet in de lidstaat van de afnemer zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft gevestigd en ook geen vaste inrichting heeft in dat land die bij het verrichten van de dienst is betrokken, is de afnemer verplicht de btw te voldoen, art. 192bis jo. art. 196 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 12, tweede lid jo. vierde lid, Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). Dienstverrichters hoeven zich dus niet in elke lidstaat waar zij afnemers hebben voor de btw te registreren en aan aangifte- en administratieve verplichtingen te voldoen. Diensten aan niet-belastingplichtigen zijn belast in het land waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden de diensten echter verricht vanuit een vaste inrichting van de dienstverrichter op een andere plaats dan waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd dan vindt heffing plaats in het land waar die vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting zijn diensten belast in het land waar de dienstverrichter zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft, art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6, tweede lid, Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). Niet-belastingplichtige rechtspersonen met een btw-identificatienummer worden voor toepassing van de regels voor de plaats van dienst ook beschouwd als belastingplichtigen. Hetzelfde geldt voor belastingplichtigen met een niet-ondernemersdeel als zij prestaties afnemen met dat niet-ondernemersdeel, art. 43 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 7, zevende lid, Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). De regels voor de plaats van dienst voor belastingplichtigen gelden echter niet wanneer een belastingplichtige diensten afneemt die zijn bestemd voor eigen privégebruik of privégebruik van zijn personeel.2 Op de hoofdregels voor de plaats van dienst geldt een aantal uitzonderingen. De uitzonderingen zijn volgens de communautaire wetgever noodzakelijk omwille van administratieve en beleidsredenen.3 Indien een van de uitzonderingen van toepassing is, moet deze worden toegepast. De uitzonderingen gaan voor op de hoofdregel.4

De eerste uitzondering geldt voor bemiddelingsdiensten aan niet-belastingplichtigen. Deze diensten worden belast in het land waar de levering of dienst waarbij wordt bemiddeld, is belast, art. 46 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6a Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). Bemiddelingsdiensten aan belastingplichtigen vallen onder de hoofdregel.5 Van bemiddeling is sprake indien de dienstverrichter handelt op naam en voor rekening van een ander. Dit kan de koper of de verkoper zijn, maar ook beiden.6

Een tweede uitzondering geldt voor diensten met betrekking tot onroerend goed, art. 47 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6b Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). De uitzondering geldt zowel voor diensten aan belastingplichtigen als diensten aan niet-belastingplichtigen. Diensten met betrekking tot onroerend goed zijn belast in het land waar het onroerend goed is gelegen. In de zaak Heger7 stelt het Hof van Justitie dat alleen de diensten die een voldoende rechtstreeks verband hebben met de onroerende zaken onder deze uitzondering vallen. Ten aanzien van de overdracht van visrechten stelt het Hof in deze zaak dat sprake is van een voldoende verband. De rivier waarop deze visrechten betrekking hebben, vormt een onmisbaar hoofdbestanddeel van de dienst. Bovendien valt de plaats waar het onroerend goed is gelegen samen met de plaats van het uiteindelijk gebruik van de dienst.

De derde uitzondering geldt voor personenvervoersdiensten en geldt wederom voor zowel diensten aan belastingplichtigen als aan niet-belastingplichtigen. Personenvervoersdiensten zijn belast waar de vervoersdienst plaatsvindt naar verhouding van de afgelegde afstanden, art. 48 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6c, eerste lid, Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). Indien bij personenvervoer verscheidene lidstaten worden doorkruist, moet in elke lidstaat btw worden voldaan. Daarbij moet de totale vergoeding worden verdeeld over de landen naar verhouding van de afgelegde afstanden. Met andere kostenelementen, zoals de mate van arbeid van de chauffeur, mag geen rekening worden gehouden.8

De vierde uitzondering is die van goederenvervoersdiensten voor niet-belastingplichtigen. Intracommunautaire goederenvervoersdiensten, vervoersdiensten van de ene naar de ander lidstaat, zijn belast in het land van vertrek. Alle andere goederenvervoersdiensten zijn net als personenvervoersdiensten belast in het land waar zij plaatsvinden naar verhouding van de afgelegde afstanden, art. 49 en 50 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6c, tweede en derde lid, Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). Voor goederenvervoersdiensten aan belastingplichtigen geldt de hoofdregel voor belastingplichtigen van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6, eerste lid, Wet OB 1968.

De vijfde uitzondering geldt voor diensten in verband met culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten, zoals beurzen en tentoonstellingen, inclusief de diensten van de organisatoren van dergelijke activiteiten. Deze diensten zijn belast op de plaats waar zij daadwerkelijk plaatsvinden, art. 53 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6d Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). De uitzondering geldt zowel voor diensten aan belastingplichtigen als diensten aan niet-belastingplichtigen. De communautaire wetgever is van mening dat de btw moet worden uitbetaald in de lidstaat waar de diensten materieel worden verricht en niet in de staat waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, als de organisator van het evenement in die staat de door de eindverbruiker verschuldigde bedragen int (met als belastinggrondslag alle diensten waarvan de kosten worden opgenomen in de prijs van de door de eindverbruiker betaalde dienst).9 Vanaf 1 januari 2011 geldt de hiervoor genoemde regeling niet meer voor diensten aan belastingplichtigen. Voor belastingplichtigen komt een bijzondere regeling voor het verlenen van toegang tot deze hiervoor genoemde activiteiten. Het verlenen van toegang is belast daar waar de evenementen daadwerkelijk plaatsvinden, art. 3 Richtlijn 2008/8/EG. Voor alle andere diensten aan belastingplichtigen die voorheen onder art. 53 btw-richtlijn vielen geldt vanaf 1 januari 2011 de hoofdregel van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010). Ook met vervoer samenhangende diensten, als laden en lossen en expertises en werkzaamheden met betrekking tot roerende lichamelijke zaken verricht voor niet-belastingplichtigen zijn belast in het land waar zij daadwerkelijk plaatsvinden, art.54 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6e Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). Volgens Nederlandse jurisprudentie is de plaats waar diensten materieel worden verricht de plaats waar de prestatie wordt afgenomen.10 Dat het genot in een ander land plaatsvindt, doet daar niet aan af.11

Een zesde uitzondering geldt voor restaurant- en cateringdiensten. Deze diensten zijn belast in het land waar zij materieel worden verricht, art. 55 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6f, eerste lid, Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). De regeling geldt zowel voor diensten aan belastingplichtigen als aan niet-belastingplichtigen. Worden restaurant- en cateringdiensten verricht aan boord van een schip, vliegtuig of trein tijdens het in de Unie verrichte gedeelte van passagiersvervoer dan vindt heffing plaats in het land van vertrek, art. 57 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6f, tweede lid, Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010).

Een zevende uitzondering geldt voor verhuur van vervoermiddelen. Kortdurende verhuur is belast in het land waar het vervoermiddel daadwerkelijk ter beschikking van de afnemer wordt gesteld ongeacht of de afnemer een belastingplichtige of niet-belastingplichtige is. Langdurende verhuur is belast volgens de hoofdregels voor de plaats van dienst. Heffing vindt dus plaats in het land waarde afnemer is gevestigd bij verhuur aan belastingplichtigen en in het land waar de verhuurder is gevestigd bij verhuur aan niet-belastingplichtigen. Kortdurende verhuur is verhuur voor maximaal dertig dagen. Bij vaartuigen geldt een maximum van negentig dagen, art. 56 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6g Wet OB 1968. Met ingang van 1 januari 2013 zal langdurende verhuur aan niet-belastingplichtigen belast zijn in het land waar de afnemer is gevestigd of zijn woon- of gebruikelijke verblijfplaats heeft, art. 4 Richtlijn 2008/8/EG. Een uitzondering geldt voor de langdurende verhuur van een pleziervaartuig. Deze verhuur is belast in het land waar het pleziervaartuig effectief aan de niet-belastingplichtige ter beschikking wordt gesteld, mits de dienst daadwerkelijk door de dienstverrichter wordt verricht vanuit de zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting aldaar.

De achtste uitzondering geldt voor langs elektronische weg verrichte diensten aan niet-belastingplichtigen door dienstverrichters die buiten de Unie zijn gevestigd en binnen de Unie geen vaste inrichting hebben van waaruit zij deze diensten verrichten. Heffing vindt plaats in het land waar de niet-belastingplichtige is gevestigd of zijn woon- of gebruikelijke verblijfplaats heeft, art. 58 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6h Wet OB 1968. Met ingang van 1 januari 2015 zal de regeling ook gelden voor dienstverrichters die wel binnen de Unie zijn gevestigd. De regeling zorgt ervoor dat het voor de niet-belastingplichtige niet meer uitmaakt in welk land degene die hem diensten verleent, is gevestigd en zorgt dus voor gelijke concurrentieverhoudingen tussen ondernemers. Ondernemers hoeven zich niet in elk land waar zij afnemers hebben voor de omzetbelasting te registreren en aan hun aangifteverplichtingen te voldoen. Er geldt een bijzonder regime op basis waarvan ondernemers aangifte kunnen doen in één lidstaat, het éénloket-systeem.

De negende en laatste uitzondering geldt voor een aantal specifiek genoemde diensten. Het betreft: 1) de overdracht en het verlenen van auteursrechten, octrooien, licentierechten, handelsmerken en soortgelijke rechten, 2) diensten op het gebied van de reclame, 3) diensten verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten, accountants en andere soortgelijke diensten, alsmede gegevensverwerking en informatieverschaffing, 4) de verplichting om een beroepsactiviteit of een in dit artikel vermeld recht geheel of gedeeltelijk niet uit te oefenen, 5) bank-, financiële en verzekeringsverrichtingen met inbegrip van herverzekeringsverrichtingen en met uitzondering van de verhuur van safeloketten, 6) het beschikbaar stellen van personeel, 7) de verhuur van roerende lichamelijke zaken, met uitzondering van alle vervoermiddelen, 8) het bieden van toegang tot aardgas- en elektriciteitsdistributiesystemen alsmede het verrichten van transport- en transmissiediensten via deze systemen en het verrichten van andere daarmee rechtstreeks verbonden diensten, 9) telecommunicatiediensten, 10) radio- en televisieomroepdiensten en 11) elektronische diensten. Deze diensten zijn belast in het land waarde niet-belastingplichtige is gevestigd of zijn woon- of gebruikelijke verblijfplaats heeft, wanneer de afnemer is gevestigd respectievelijk zijn woon- of gebruikelijke verblijfplaats heeft buiten de Unie, art. 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) en art. 6i Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010).

Indien diensten als bedoeld in art. 44, 45, 56 en 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) op basis van de hiervoor besproken regels zijn belast in een van de lidstaten kunnen zij besluiten om deze diensten toch niet in de heffing te betrekken als het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie van deze diensten buiten de Unie plaatsvindt. Indien de genoemde diensten op basis van de besproken regels belast zijn buiten de Unie kunnen lidstaten bepalen dat omzetbelasting in hun land is verschuldigd wanneer het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie op het grondgebied van hun land plaatsvinden, art. 59bis btw-richtlijn (tekst vanaf 2010). Lidstaten zijn verplicht om deze regeling toe te passen op telecommunicatiediensten en radio- en televisieomroepdiensten verricht door buiten de Unie gevestigde dienstverrichters, art. 59ter btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) aan niet-belastingplichtigen. Vanaf 1 januari 2015 geldt voor telecommunicatiediensten en radio- en televisieomroepdiensten dezelfde regeling als voor langs elektronische weg verleende diensten. In de zaak Athesia Druck geeft het Hof van Justitie aan dat het werkelijk verbruik en de werkelijke exploitatie van reclamediensten plaatsvindt in het land van waaruit de reclameboodschappen worden verspreid. Bij Italiaanse media, zoals in de zaak Athesia Druck, zal dit Italië zijn.12