Hoofdstuk 9 Zusammenfassung

Wer vorsätzlich eine falsche Steuererklärung abgibt, begeht eine Tat die sowohl gemäß Ordnungswidrigkeitenrecht bebußbar als auch gemäß Steuerstrafrecht strafbar ist. Da jedoch jede Tat wegen der Verbot der Doppelbestrafung nur einmal bestraft werden darf, muss aufgrund des Gesetzes eine Auswahl getroffen werden.

Aus Sicht der Rechtseinheit und Rechtsgleichheit sollte die Strafwürdigkeit einer falschen Steuererklärung nicht von der Frage abhängen, ob die Beurteilung durch das Steuer- (an hand des Steuerordnungswidrigkeitenrechts) oder das Strafgericht (an hand des Steuerstrafrechts) erfolgt. Wenn die Steuererklärung aufgrund einer falschen, jedoch vertretbaren Rechtsauffassung falsch ist, führt die Auswahl zwischen den beiden Wegen jedoch zu einem Unterschied. In der steuerrechtlichen Bußgeldjudikatur hat die vertretbare Rechtsauffassung seit 1984 nämlich ständig zum fehlenden Vorsatz und Leichtfertigkeit – und damit zu Straflosigkeit – geführt. Die Strafkammer des höchsten Gerichts der Niederlande, der “Hoge Raad”, hat der vertretbaren Rechtsauffassung in bisherigen Fällen jedoch keine Rolle eingeräumt. Auch bei Tatstrafrichtern ist die vertretbaren Rechtsauffassungsverteidigung meistens nicht erfolgreich.

Das Ziel der vorliegenden Untersuchung ist es, den Unterschied in der Bewertung der vertretbaren Rechtsauffassungsverteidigung zwischen dem Steuerordnungswidrigkeitenrecht und dem Steuerstrafrecht zu erklären und einen Vorschlag für eine eindeutige Vorgehensweise zu unterbreiten.

Bei der Entscheidung über die vertretbare Rechtsauffassungsverteidigung, gibt es im Prinzip zwei Fragen zu beantworten. Erstens muss eine Entscheidung getroffen werden in der Frage, wann eine Auffassung vertretbar sei. Für diese Entscheidung ist es wichtig, ob drei objektive Voraussetzungen erfüllt sind: Die Auffassung muss sich auf die Auslegung oder Anwendung desjenigen Rechts beziehen, das im Rahmen der Steuererklärung ausgelegt und angewendet werden soll (vornehmlich das Steuerrecht). Im Weiterem sollte es möglich sein aus diesem Recht solche Argumenten hervorzubringen dass es denkbar ist dass ein Steuerrichter gemäß dieser Auffassung entscheidet. Zum Schluss sollte die Auffassung auf festgestellten Tatsachen beruhen und mit der abgegeben Steuererklärung(en) vereinbar sein.

Zweitens muss eine Entscheidung getroffen werden in der Frage, wann eine objektiv vertretbare Rechtsauffassung zum Vorsatzmangel führt. Diese Frage wird in der steuerrechtlichen Strafjudikatur anders beantwortet als in der steuerrechtlichen Bußgeldjudikatur. In den bisherigen Urteilen der Strafkammer des Niederländischen “Hoge Raad” hat die mögliche Anwesenheit einer objektiv vertretbaren Rechtsauffassung bisher keine Rolle gespielt, sondern sind ausschließlich die Kriterien angewendet, die für die Vorsatzfeststellung entscheidend sind (Wissen und Wollen oder für möglich halten und billigend in Kauf nehmen). Aus einem von der Strafkammer in 2012 geäußerten obiter dictum lässt sich jedoch entnehmen, dass sehr wohl Spielraum besteht um einer objektiv vertretbaren Rechtsauffassung auch im Steuerstrafrecht einen Einfluss auf die Bestrafungsmöglichkeiten einzuräumen. Beim Formulieren des Vorschlags für eine eindeutige Vorgehensweise wird dieser Spielraum verwendet.

In der steuerrechtlichen Bußgeldjudikatur werden, sobald von einer vertretbaren Rechtsauffassung gesprochen werden kann, die Kriterien die normalerweise für die Vorsatzfeststellung entscheidend sind, nicht berücksichtigt. Eine vertretbare Rechtsauffassung führt einfach ständig zum fehlenden Vorsatz. Diese sogenannte “objektive Wirkung” der vertretbaren Rechtsauffassung lässt sich meiner Meinung nach ab dem 1. Juli 2009 jedoch nicht länger mit der Gestaltung des Vorsatzbegriffes vereinbaren. Mit der Einführung der Rechtfertigungsgründe und Schuldausschließungsgründe sollte die Vorsatzfeststellung im Steuerordnungswidrigkeitenrecht, in Nachfolge des Strafrechts, nämlich ausschließlich an Hand des “Wissen und Wollen” oder des “für möglich halten und billigend in Kauf nehmen” stattfinden, sogar wenn der falschen Steuererklärung eine vertretbare Rechtsauffassung zu Grunde liegt. Straflosigkeit kann in diesem Falle noch erreicht werden, wenn Rechtfertigungsgründe oder Schuldausschließgründe angeführt werden. Rechtfertigungsgründe und Schuldausschließungsgründe heben den einmal festgestellten Vorsatz nicht grundsätzlich auf, schließen jedoch strafrechtliche Verantwortlichkeit aus.

Beim Formulieren des Vorschlags für eine eindeutige Vorgehensweise war der Ausgangspunkt, dass die Gestaltung des Vorsatzbegriffs im Steuerordnungswidrigkeitenrecht an das Steuerstrafrecht anschließt, auch wenn es eine objektiv vertretbare Rechtsauffassung gibt. Ein Steuerpflichtiger, der bewusst eine vertretbare Rechtsauffassung eingenommen hat, die sich zugleich als eine objektiv vertretbare Rechtsauffassung erweist, muss, anders als die steuerrechtliche Bußgeldjudikatur zur Zeit zeigt, nicht unbedingt ohne Vorsatz gehandelt haben. Er muss aber auch nicht immer mit Vorsatz gehandelt haben. Zur Erfüllung des dolus eventualis muss der Steuerpflichtige nämlich nicht nur gewusst haben, dass seine Steuererklärung möglicherweise falsch sei, sondern sich auch damit abgefunden haben (billigend in Kauf genommen haben), dass seine Steuererklärung falsch sei. Das “in Kauf nehmen” ist hier jedoch nicht ohnehin gegeben, weil bei der vertretbaren Rechtsauffassung die Möglichkeit einer falschen Steuererklärung im Moment des Abgabes zwar beachtlich, jedoch nicht vollständig oder nahezu vollständig ist. Deshalb kann das “in Kauf nehmen” nicht aus dem Wissen, dass die vertretbare Rechtsauffassung möglicherweise falsch ist und dem dennoch Einnehmen dieser Ansicht hergeleitet werden. Für das “in Kauf nehmen” – und damit dem dolus eventualis – muss der Steuerpflichtige auch zur Zeit der Abgabe der Steuererklärung unterstellt haben, dass seine vertretbare Rechtsauffassung und damit seine Steuererklärung falsch seien, was ihn nicht am Einnehmen seine Ansicht gehindert hat.

Wenn der Tatbestand nicht erfüllt ist, kann weder bebußt noch bestraft werden. Bei der Vorwurf dass vorsätzlich eine falsche Steuererklärung abgegeben sei, braucht die vertretbare Rechtsauffassung im Steuerordnungswidrigkeitenrecht und im Steuerstrafrecht demnach erst dann eine Rolle zu spielen, wenn aufgrund der Kriterien für Vorsatz, Vorsatz festgestellt werden muss. Nachträglich ist es juristisch betrachtet möglich, der vertretbaren Rechtsauffassung überhaupt keinen Einfluss im Steuerordnungswidrigkeitenrecht und im Steuerstrafrecht zu gewähren, aber auch die vertretbare Rechtsauffassung im Steuerordnungswidrigkeitenrecht und im Steuerstrafrecht stets zur Straflosigkeit führen zu lassen. Der Vorschlag für eine eindeutige Vorgehensweise mit der vertretbaren Rechtsauffassungsverteidigung formt daher keine juristische Unvermeidlichkeit, sondern basiert auf der Ausarbeitung einiger hiernach zu besprechen Ausgangspunkte.

Das Steuerordnungswidrigkeitenrecht betrachtet seit 1984 die Strafwürdigkeit einer falschen, jedoch auf einer vertretbaren Rechtsauffassung beruhenden Steuererklärung auf eine eigene – vom allgemeinem Strafrecht abweichende – Weise. In der Literatur werden hierzu drei aus dem Steuerrecht entnommene Prinzipien zu Grunde gelegt: die Anerkennung der Position des Steuerpflichtigen, der durch die Steuerpflicht unfreiwillig mit mehrdeutig auslegbarem Recht konfrontiert wird, das Privileg des Steuerpflichtigen, seine eigene Interpretation und Anwendung des Rechts dem Steuergericht vorzulegen, und das Privileg des Steuerpflichtigen, seine eigene steuerlichen Situation zu gestalten und damit auch seine eigene Interpretation und Anwendung des Rechts zu folgen. Diese Grundlagen sollten auch im Steuerstrafrecht zur Folge haben, dass auf eine eigene – vom allgemeinem Strafrecht abweichende – Weise über der Strafwürdigkeit bei einer falschen, jedoch auf einer vertretbaren Rechtsauffassung beruhenden Steuererklärung gedacht wird. Bei der Formulierung eines Vorschlags für eine eindeutige Vorgehensweise der vertretbaren Rechtsauffassungsverteidigung im Steuerordnungswidrigkeitenrecht und im Steuerstrafrecht wurde deshalb als zweiter Ausgangspunkt gewählt dass die objektiv vertretbare Rechtsauffassung auch im Steuerstrafrecht einen Einfluss auf die Möglichkeiten einen Steuerpflichtigen wegen Abgabe einer falscher Steuererklärung zu bestrafen, geltend machen kann.

Die vertretbare Rechtsauffassung muss aber nicht in allen Fällen zu Straflosigkeit führen. Stattdessen sollte der Einfluss der vertretbaren Rechtsauffassung auf die Bebuß- und Strafmöglichkeiten sowohl im Steuerordnungswidrigkeitenrecht als auch im Steuerstrafrecht nicht nur durch die dem Einfluss zugrunde liegenden Prinzipien gerechtfertigt werden, sondern auch mit diesen im Einklang sein. Das Privileg des Steuerpflichtigen, seiner eigenen Interpretation und Anwendung des Steuerrechts zu folgen, scheint den weitreichendsten Einfluss auf die Strafwürdigkeit zu haben. Einem Steuerpflichtigen kann hier schließlich nicht angelastet werden, dass er die Grenzen des Rechts aufsucht. Allerdings kann vom Steuerpflichtigen sehr wohl erwartet werden, dass er innerhalb des Interpretationsspielraums bleiben wollte, das ihm dieses Privileg bietet. Ich interpretiere das so, dass er nicht unterstellt haben muss, dass seine Rechtsauffassung richtig wäre, aber dass er auf jedem Fall hätte unterstellen müssen, dass seine Rechtsauffassung vertretbar wäre.

Aufgrund der vorgenannten Prinzipien, sollte eine objektiv vertretbare Rechtsauffassung ausschließlich zur Straflosigkeit führen, wenn der Steuerpflichtige zur Zeit der Abgabe der Steuererklärung unterstellte, dass er eine korrekte Steuererklärung vorlegte, oder auf jeden Fall unterstellte, dass er eine vertretbare Rechtsauffassung einnahm. Das ist der dritte Ausgangspunkt für das Formulieren eines Vorschlags für eine eindeutige Vorgehensweise der vertretbaren Rechtsauffassungsverteidigung.

In Situationen, in denen anhand regulärer vorsatzbestimmender Kriterien Vorsatz festgestellt wurde, ist Straflosigkeit bei einer objektiv vertretbaren Rechtsauffassung deshalb dennoch gewünscht, wenn der Steuerpflichtige zur Zeit der Abgabe seiner Steuererklärung unterstellt hat, dass er eine möglicherweise falsche, aber vertretbare Rechtsauffassung einnahm. Es gibt zwei Möglichkeiten, um die Straflosigkeit in dieser Situation juristischzu gestalten.

Erstens kann, sobald es sich herausstellt, dass eine Steuererklärung auf einer falschen, jedoch objektiv vertretbaren Rechtsauffassung beruht, eine alternative Gestaltung des “in Kauf nehmen” und damit des Vorsatzbegriffes gegeben werden. Für das “in Kauf nehmen” reicht es in diesem Fall nicht, dass der Steuerpflichtige unterstellt hat, dass seine vertretbare Rechtsauffassung und damit seine Steuererklärung falsch seien und dass er trotz dieser Unterstellung nicht darauf verzichtet hat, diese Rechtsauffassung zu beziehen. Stattdessen ist es bei einer objektiv vertretbaren Rechtsauffassung zum “in Kauf nehmen” erforderlich, dass der Steuerpflichtige zur Zeit der Abgabe der Steuererklärung keine Rechtsauffassung vor Augen hatte oder nicht unterstellte, dass seine Auffassung vertretbar wäre. Mit dieser Lösung würde im Anschluss an die existierende steuerrechtliche Bußgeldjudikatur bei objektiv vertretbarer Rechtsauffassungen in den meisten Fällen noch immer der Vorsatz fehlen. Jedoch wäre das nicht immer der Fall. Ein Steuerpflichtiger, der schlichtweg willentlich eine falsche Steuererklärung abgegeben hat, ohne an eine Rechtsauffassung zu denken (eine vertretbare Rechtsauffassung “deus ex machina”) oder ohne an die Vertretbarkeit der Rechtsauffassung zu glauben, hat gewiss vorsätzlich gehandelt. Die Tatsache, dass er später erfährt, dass die Steuererklärung (trotzdem) auf einer objektiv vertretbaren Rechtsauffassung beruht, ändert daran nichts.

Zweitens kann die reguläre Gestaltung des “in Kauf nehmen” und damit der Vorsatzbegriff verwendet werden. Die Tatsache, dass die Steuererklärung auf einer falschen, doch objektiv vertretbaren Rechtsauffassung beruht, ändert daran dann nichts. Straflosigkeit kann anschließend, nachdem der Vorsatz nachgewiesen ist, mittels eines ungeschriebenen besonderen Schuldausschließungsgrunds beim “zulässigem Handeln” erreicht werden. Dieser Schuldausschließungsgrund ist jedoch ausschließlich anwendbar, wenn der Steuerpflichtige auch tatsächlich der Meinung war, zulässig zu handeln, das heißt, dass er eine vertretbare Rechtsauffassung vor Augen hatte als er die Steuererklärung abgab und zudem unterstellte, dass die Rechtsauffassung vertretbar sei. Der Schuldausschließungsgrund beim “zulässigem Handeln” enthält damit sowohl eine objektive Komponente – es ist eine objektiv vertretbare Rechtsauffassung vorhanden – als auch eine subjektive Komponente. In diesem Vorschlag wird der Vorsatz bei einer objektiv vertretbaren Rechtsauffassung, im Vergleich zur derzeitigen steuerrechtlichen Bußgeldjudikatur, seltener fehlen, obwohl Bebußung und Bestrafung dank des neuen Schuldausschließungsgrunds in den meisten Fällen noch stets ausbleiben werden. Ein Steuerpflichtiger, der schlichtweg willentlich eine falsche Steuererklärung eingereicht hat, ohne an eine Rechtsauffassung zu denken oder ohne zu glauben, dass seine Rechtsauffassung vertretbar wäre, hat aber nicht nur vorsätzlich gehandelt, sondern kann, aufgrund der subjektiven Komponente des Schuldausschließungsgrunds, auch nicht erfolgreich an den ungeschriebenen besonderen Schuldausschließungsgrund appellieren.

Persönlich gebe ich keinem der beiden Vorschläge den Vorzug, sondern überlasse es gerne dem Steuergericht und dem Strafgericht zusammen eine Entscheidung zu treffen, vorausgesetzt, dass sie sich in den Ausgangspunkten, die den Vorschlägen zu Grunde liegen, wiederfinden können.