4.3.2.3 Kanttekeningen bij de ‘omstandighedencatalogus’ uit het Vie d’Or arrest

Blaisse1 noemt het Vie d’Or arrest baanbrekend voor wat betreft de aansprakelijkheid van de controlerend accountant jegens derden. Naar zijn mening hanteert de Hoge Raad een toetsingskader waarvan de buitenmuren stevig zijn neergezet maar waarbinnen nog veel vragen onbeantwoord zijn. Ik verschil hierin van mening met Blaisse voor wat betreft het toetsingskader. In mijn ogen is geen sprake van dragende buitenmuren, maar slechts van flexibele ‘scheidingswanden’ aangezien er nog heel veel onduidelijk is, zoals genoegzaam uit paragraaf 4.3.2.2 en de hieronder besproken kanttekeningen blijkt. In sinds het Vie d’Or arrest gewezen uitspraken met betrekking tot de aansprakelijkheid van de controlerend accountant wordt wel naar de omstandighedencatalogus uit het Vie d’Or arrest verwezen, maar is de catalogus niet verder ingevuld, waardoor deze onduidelijkheden tot op de dag van vandaag niet zijn weggenomen.2

Ik deel de mening van Van Dam,3 die minder te spreken is over de ‘omstandighedencatalogus’ omdat deze de zorgplicht lijkt te beperken. Hij merkt hierover op dat deze opsomming ‘lijkt af te doen aan de ruime verantwoordelijkheid van de beroepsbeoefenaar en de hoge mate van de door hem te betrachten zorg die de Hoge Raad voorop stelde’. Hij suggereert dat de omstandighedencatalogus mogelijk het resultaat is van ‘het moeten verzoenen van verschillende opvattingen binnen de civiele kamer’. Naar zijn mening zou de rechter de catalogus toe moeten passen ‘vanuit het perspectief van een strenge zorgplicht’. Zijns inziens wordt dit echter niet zonneklaar uit het vervolg van het arrest.

Met betrekking tot de in de vorige paragraaf opgesomde omstandigheden uit de omstandighedencatalogus merk ik het volgende op.

Ten aanzien van de naleving van de regels, refereert de Hoge Raad uitdrukkelijk aan ‘in nationale of Europese regelgeving neergelegde (dwingende) voorschriften omtrent de vervulling van die taak – zoals in het onderhavige geval ten aanzien van de financiële verslaglegging van levensverzekeringsmaatschappijen’.4 In de literatuur is er diverse malen op gewezen dat deze omschrijving niet helder is, zie onder andere Beckman5, Bras, 6 Wouters, 7 Blaisse 8 en Hijink. 9 In lijn met deze auteurs merk ik op dat het er op lijkt dat de Hoge Raad hier de begrippen inrichtingsvoorschriften en controlevoorschriften door elkaar heeft gehaald. De inrichtingsvoorschriften hebben betrekking op ‘de inrichting van de financiële verslaggeving en kennen ‘als normadressaat’ ‘de opsteller van de stukken’. De voorschriften voor ‘de financiële verslaglegging van levensverzekerings-maatschappijen’ uit bovenstaande overweging van de Hoge Raad zien op inrichtingsvoorschriften. De controlevoorschriften betreffen de ‘voorschriften die zien op de opzet en uitvoering van wettelijke controles’ en kennen ‘als normadressaat’ de controlerende accountant.10 De rechtspersoon dient te jaarrekening op te stellen met inachtneming van de inrichtingsvoorschriften. De controlevoorschriften moeten door de accountant bij de jaarrekeningcontrole in acht worden genomen. Hijink merkt in dit verband op: ‘het onderscheid tussen inrichtingsvoorschriften en controlevoorschriften [valt] in de praktijk niet altijd even scherp te maken [.]. Soms is binnen éé n wettelijke regeling sprake van een welhaast vloeiende overgang’.11 Vermoedelijk doelde de Hoge Raad in bovenstaande overweging op de controlevoorschriften. Niettemin spelen inrichtingsvoorschriften ook een belangrijke rol bij de controle, de accountant moet immers op basis van artikel 2:393 BW controleren of de keuze en toepassing van de inrichtingsvoorschriften door de rechtspersoon aanvaardbaar is te achten, en indien hier geen sprake van is mag hij geen goedkeurende verklaring afgeven (zie paragraaf 4.4.3.1). Hijink is tevens van mening dat de Hoge Raad doelde op de controlevoorschriften: ‘De Hoge Raad [heeft] waarschijnlijk met zijn eerste gezichtspunt bedoeld [.] de toets of de voor de controlerend accountant geldende controlevoorschriften door hen zijn nageleefd12’. In het hiernavolgende ga ik er van uit dat de Hoge Raad doelde op de controlevoorschriften en werk ik de zorgverplichting tot naleving van de voorschriften uit aan de hand van de controlevoorschriften. Ik zal echter in paragraaf 4.4.3.1 ook stilstaan bij de inrichtingsvoorschriften.

Het gaat bij normschending door de accountant om de vraag of de accountant 1) de jaarrekeningcontrole heeft uitgevoerd in overeenstemming met de daarvoor geldende normen; en 2) of de accountantsverklaring bij de jaarrekening terecht is afgegeven.14

De vraag of is gehandeld in lijn met de voor de controle geldende normen, zal over het algemeen pas aan de orde komen nadat is vastgesteld dat de jaarrekening onjuist is, maar staat daar los van.15 Een goedkeurende accountantsverklaring bij een onjuiste jaarrekening wil overigens niet zeggen dat de jaarrekeningcontrole niet naar behoren is uitgevoerd. Indien een jaarrekeningcontrole niet naar behoren is uitgevoerd en er ten onrechte een goedkeurende verklaring is afgegeven, is er (uiteraard) sprake van een tekortkoming. Het is echter ook denkbaar dat de accountant onjuistheden niet heeft ontdekt zonder dat hem daarvan een verwijt kan worden gemaakt (bijv. in geval van fraude op directieniveau waarvan in de administratie geen sporen zichtbaar zijn).16 In dat geval is de jaarrekeningcontrole wel naar behoren uitgevoerd maar is ten onrechte een goedkeurende verklaring afgegeven. De vraag is of dan ook sprake is van een tekortkoming.

Wat is de situatie indien vastgesteld wordt dat de accountant in kwestie de in hoofdstuk 2 weergegeven wet- en regelgeving heeft nageleefd? Kan hij dan toch aansprakelijk zijn, als een derde schade geleden heeft? Volgens Wouters lijkt het antwoord op die vraag ontkennend te moeten zijn. Na het onderzoek naar de vraag of (i) de voorschriften zijn nageleefd, dient bij de beoordeling betrokken te worden (ii) de aard van de geschonden norm en (iii) de ernst van de geconstateerde schending daarvan. Dit is alleen zinvol indien er een specifieke norm is die geschonden is, aldus Wouters. Alleen dan kunnen de aard van die norm en de ernst namelijk worden beoordeeld.17 Hierbij is uiteraard relevant dat de geschonden norm ook moet strekken tot bescherming van de derde die is benadeeld.18 Ik merk hierbij op dat de zorgplicht verder gaat dan de naleving van de in hoofdstuk 2 weergegeven wet- en regelgeving en denk dat het antwoord op de vraag bevestigend kan zijn. Dit wordt in de loop van dit hoofdstuk nader uitgewerkt.

Onder de aard van de geschonden norm kan tot slot worden begrepen de context waarin die gedraging plaatsvindt. Afhankelijk van de context (en in verband daarmee van belang zijnde rechtspolitieke overwegingen) geldt op het ene terrein een strenge norm, terwijl op het andere terrein juist de nodige coulance wordt betracht zodat de betekenis van het aansprakelijkheidsrecht beperkt is.19 In het Vie d’Or arrest wordt de bijzondere zorgplicht van de accountant als volgt omschreven: ‘derden moeten hun gedrag kunnen afstemmen op die informatie en bij het nemen of handhaven van hun (financiële) beslissingen kunnen vertrouwen dat het gepresenteerde beeld niet misleidend is. Aldus dient deze taakuitoefening van de accountant mede een wezenlijk publiek belang. Het vorenstaande geldt in het bijzonder waar het gaat om de wettelijke controlerende taak ten aanzien van levensverzekeringsmaatschappijen. Dit betekent dat hoge eisen moeten worden gesteld aan de zorg die de externe controlerende accountant naar in het maatschappelijk verkeer geldende zorgvuldigheidsnormen moet betrachten bij zijn werkzaamheden ten aanzien van de jaarrekening van zo’n maatschappij’ (zie paragraaf 3.3.1.2). Mijns inziens resulteert deze overweging in een strenge norm voor aansprakelijkheid. Mogelijk is dit anders indien geen sprake is van een levensverzekeringsmaatschappij.

De ernst van de schending wordt ook wel omschreven als: de aard en omvang van de te verwachten schade. Bij een beroepsfout van de accountant zal de schade bestaan uit vermogensverlies dan wel derving van winst als gevolg van het handelen of nalaten van de accountant. In paragraaf 5.3 zal ik de schade bij een schending van de zorgplicht van de accountant bij de wettelijke controle bespreken.

Het onderscheid tussen (iv) ‘wat zijn de door de accountant wel getroffen maatregelen of verschafte informatie’ en (vi) ‘of die (controle)maatregelen zijn genomen en die waarschuwingen zijn gegeven die in de gegeven omstandigheden redelijkerwijze van de accountant konden worden gevergd ter voorkoming van dit gevaar’ is niet geheel duidelijk.20 In lijn met Ten Doesschate en Eekhof21 ben ik van mening dat de maatregelen onder (iv) een algemene verplichting tot het treffen van maatregelen en verschaffen van informatie betreffen. Deze moeten onderscheiden worden van de maatregelen onder (vi) welke getroffen moeten worden jegens (mogelijke) benadeelden.

Ten aanzien van de benadeelden is relevant dat het Vie d’Or arrest ziet op de aansprakelijkheid jegens derden en niet jegens opdrachtgever. Blaisse22 merkt voor wat betreft de positie van derden op dat hij niet ziet in welk opzicht, naast de uitvoering van de controle conform de NV COS en het geven van een oordeel over de jaarrekening door middel van de accountantsverklaring, zelfstandige betekenis kan worden toegekend aan het door de accountant met het oog op de positie van derden treffen van maatregelen en het verstrekken van informatie. Dit is immers over het algemeen de verantwoordelijkheid van het bestuur van de ven nootschap. Voor zover de Hoge Raad hiermee refereert aan de mogelijkheid dat de accountant in de accountantsverklaring bepaalde aangelegenheden benadrukt (art. 2:393 lid 5 onder d BW), merkt hij op dat deze mededeling slechts een generiek karakter heeft en niet is afgestemd op de belangen van specifieke derden. Op de informatieplicht zal nader worden ingegaan bij de bespreking hierna van zorgverplichting 3 Informatie- en waarschuwingsplicht (paragraaf 4.4.4). Ik zal aldaar ook terugkomen op het standpunt van Blaisse.

Hijink is van mening dat met name deze omstandigheid niet uitblinkt in helderheid.23 De Hoge Raad spreekt hier over ‘redelijkerwijs voorzienbare’ schade. Het vereiste van voorzienbaarheid van de schade kan dienen als dam voor de aansprakelijkheid van de accountant. Dit hangt echter wel af van de vraag hoe ‘redelijkerwijs voorzienbaar’ moet worden geïnterpreteerd.24 De Hoge Raad lijkt te doelen op voorzienbaarheid in geobjectiveerde zin.25 Ik zal hier in paragraaf 4.4.5 nader op ingaan.