9.3.2.1 Accountantscontrole

In het begin van het nieuwe millennium werd de accountantswereld opgeschrikt door diverse (internationale) boekhoudschandalen. Deze incidenten hebben gezorgd voor een sterk toegenomen aandacht voor de reikwijdte en de diepgang van het accountantsonderzoek en de onafhankelijkheid van accountants. Naar aanleiding van deze incidenten groeide de kritiek op en daalde het vertrouwen in de accountancy. Dit is aanleiding geweest tot enkele grootscheepse wijzigingen van nationale en internationale regelgeving. Ook aan de accountants die belast zijn met de controle van de gemeentelijke jaarrekeningen zijn deze wijzigingen niet voorbijgegaan. In hoofdstuk 4 zijn deze wijzigingen uitgebreid besproken. Zij betreffen vooral de onafhankelijkheid van de accountant, alsmede de reikwijdte en de diepgang van de accountantscontrole.

In algemene zin is het voor het kunnen vervullen van zijn controletaak noodzakelijk dat de accountant zich onafhankelijk opstelt ten opzichte van zijn controleobject. Hij moet de ruimte hebben om zelfstandig — zonder druk te ervaren tot conclusies op grond van zijn onderzoek te komen. De kern van de onafhankelijkheidsproblematiek is dat controleobject en opdrachtgever vaak moeilijk te scheiden zijn. De accountant moet niet alleen rekening houden met zijn "maatschappelijke verantwoordelijkheid”1, maar ook met zijn positie als inwisselbare dienstverlener.

Bovenstaande problematiek wordt vooral gehoord als het gaat om de onafhankelijkheid van de accountant ten opzichte van een private onderneming. Ook in meer publiekrechtelijke verhoudingen speelt niettemin het onafhankelijkheidsvraagstuk. Deze onafhankelijkheid geldt vooral ten opzichte van het college van burgemeester en wethouders, aangezien dit college primair verantwoordelijk is voor het beheer van de gemeentelijke financiën. Het handelen en nalaten van het college vormt het voornaamste object van de accountantscontrole. Omdat het niet wenselijk is dat de gecontroleerde teveel invloed heeft op de controleur, kan de noodzaak van onafhankelijkheid van de accountant ten opzichte van het college van burgemeester en wethouders nauwelijks worden betwist. In tegenstelling tot wat soms lijkt te worden gesuggereerd, werd dit uitgangspunt in Nederland al langer gehuldigd.2

Een andere kwestie is in hoeverre deze onafhankelijke positie ook dient te worden ingenomen ten opzichte van de gemeenteraad. De spagaat tussen de rol van de accountant als dienstverlener op contractbasis en als drager van een maatschappelijke verantwoordelijkheid speelt ook in publiekrechtelijke verhoudingen, maar is daarin vanuit een conceptueel oogpunt wellicht iets minder pijnlijk. Dit heeft te maken met de bijzondere aard van de opdrachtgever. Zoals gezegd heeft de accountant ook in zijn relatie tot een overheid een maatschappelijke verantwoordelijkheid. Publiekrechtelijker uitgedrukt dient de accountant naast het belang van de opdrachtgever ook het belang van de gemeentelijke ingezetenen. Anders dan bij privaatrechtelijke rechtspersonen kennen de meeste van hun publiekrechtelijke tegenhangers organen waarin deze ingezetenen zijn vertegenwoordigd en waarin het algemeen belang wordt behartigd. Dogmatisch bezien conflicteert de verantwoordelijkheid ten opzichte van de publiekrechtelijke opdrachtgever daardoor niet — of in ieder geval minder — met die ten opzichte van de ingezetenen. Sterker nog: in zekere zin vallen in deze verhouding de dienstbaarheid aan de opdrachtgever en de maatschappelijke verantwoordelijkheid samen. De politieke realiteit is hier echter ook van belang. Het is de vraag of een accountant al te veel moet worden geleid door een orgaan waarvan een meerderheid van de leden zich veelal politiek verbonden heeft met het primaire controleobject. Hierop zal nader worden ingegaan in par. 4.

Uiteindelijk moet echter worden geconstateerd dat de gedualiseerde Gemeentewet de onafhankelijkheid van de accountant vooral waarborgt ten opzichte van het college. Meer dan voorheen wordt in art. 213 Gemeentewet duidelijk gemaakt dat het de raad (en dus niet het college) is die de accountant aanstuurt. Op grond van het Bapg kan de raad zelfs enige invloed uitoefenen op de goedkeuringstoleranties die de accountant hanteert. Voor het overige moet de onafhankelijkheid van de accountant vooral komen van de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta), die inderdaad hoge eisen stelt aan accountants en hun organisaties en voorziet in een vrij uitgebreid sanctiearsenaal. Opvallend is overigens wel dat gemeenten niet zijn aangewezen als 'organisatie van openbaar belang' in de zin van de Wta. In dat geval zouden de regels voor controlerende accountants nog strenger zijn. Dit regime behelst bijvoorbeeld een verplicht roulatiesysteem. In eerste instantie was het de bedoeling van de regering om gemeenten aan te wijzen als organisaties van openbaar belang. Wat er precies toe geleid heeft dit niet te doen, is onduidelijk. Ik zou ervoor willen pleiten deze aanwijzing alsnog te doen. Gemeenten bedruipen zich bijna volledig uit publieke middelen en hun voornaamste taak is het dienen van het algemeen belang. Als gemeenten (en overige overheden) al geen instellingen van openbaar belang zijn, is de vraag gerechtvaardigd welke dat dan wel zijn.

Met betrekking tot de rechtspositie van de accountant kan overigens nog worden gewezen op de onduidelijke terminologie waar het gaat om de aanwijzing en het ongedaan maken van de aanwijzing van een accountant. Door in de tekst van de Gemeentewet tot uitdrukking te brengen dat de aanwijzing van een externe accountant een opdracht in de zin van art. 7:400 BW constitueert, kan veel onzekerheid worden weggenomen. Verder valt het te betreuren dat de verscherpte aandacht voor de onafhankelijkheid van de gemeentelijke accountant niet te baat is genomen om de mogelijkheid van wettelijke controle door interne accountants af te schaffen. Ten aanzien van deze accountantsdiensten bepaalt art. 213 lid 7 Gemeentewet dat de raad de controlerende accountant benoemt. De Gemeentewet sluit echter niet uit dat het college over ongewenste bevoegdheden in rechtspositionele zin zou kunnen beschikken ten opzichte van dergelijke accountantsdiensten. Bovendien staan deze interne accountants 'dichter op' de ambtelijke organisatie dan een externe accountant. Afschaffmg van deze mogelijkheid zou er bovendien voor kunnen zorgen dat het toezicht op de accountants kan worden geilniformeerd en dat de toezichthoudende taak van rekenkamer(commissie)s kan worden geschrapt ten aanzien van interne controlerende accountantsdiensten.

Hierboven is gesteld dat niet alleen de onafhankelijkheid van de accountant ter discussie is komen te staan, maar ook wijze van accountantscontrole. De kern van de kritiek van (onder meer) de Staatscommissie was dat de Gemeentewet onvoldoende duidelijk maakte op welke aspecten van het gemeentelijke beheer het rechtmatigheidsoordeel van de accountant betrekking had. In de Memorie van Toelichting bij de Wet dualisering gemeentebestuur werd deze problematiek verder uitgewerkt. De regering gaf daarin aan dat in veel gemeenten een discrepantie bestond tussen het beeld dat gemeentebesturen hadden van de rechtmatigheidstoetsing en de daadwerkelijke werkzaamheden van de accountant. Deze discrepantie wordt meestal aangeduid als de 'verwachtingskloof. Deze kloof werd vooral zichtbaar rondom de vraag of de rechtmatigheidscontrole van de accountant ook de jaarrekening en de daarin opgenomen baten en lasten betrof.

Door een wat onduidelijke formulering in de Gemeentewet ontstond ruimte voor een beperkte invulling van deze rechtmatigheidscontrole. Er is aanleiding om te veronderstellen dat deze ruimte tot aan de dualisering in veel gemeenten werd benut. Zo stelde de VNG dat het accountantsoordeel tot en met de jaarrekening van 2003 beperkt was tot het getrouwe beeld.3 Beide opvattingen stroken echter niet met de realiteit van het oude art. 213 Gemeentewet, waarin wel degelijk een vorm van rechtmatigheidscontrole werd voorgeschreven. Dit geschiedde weliswaar niet in het kader van de accountantsverklaring, maar wel in het verslag van bevindingen.4 De dualiseringswetgeving bevat een gedeeltelijke poging de hierboven genoemde verwachtingskloof te overbruggen. Dit is gepaard gegaan met een ingrijpende wijziging van de regels met betrekking tot de accountantscontrole. De veranderingen in de Gemeentewet op dit vlak kunnen worden onderverdeeld in twee categorieën: wijzigingen met betrekking tot de rechtmatigheidstoetsing en het schrappen van de doelmatigheidstoetsing.

Het probleem van de onbekendheid met de inhoud van het accountantsonderzoek — in het bijzonder de omvang van de rechtmatigheidstoetsing — heeft de wetgever willen ondervangen met een complete revisie van art. 213 Gemeentewet. De wetgever geeft hierin voor het eerst helder aan uit welke aspecten het onderzoek van de accountant dient te bestaan. In lid 3 van dit artikel wordt duidelijk gemaakt waarover de verklaring van de accountant een oordeel geeft en in lid 4 wordt hetzelfde gedaan voor dat wat het "verslag van bevindingen" is gaan heten. Met het scheppen van deze duidelijkheid is getracht de verwachtingskloof te dichten. Te prijzen valt dat niet gekozen is voor het aanpassen van het recht aan de beperkte praktijk van rechtmatigheidscontrole, maar dat juist getracht is de eis van rechtmatigheidscontrole zodanig te verduidelijken dat de praktijk van de controle zich beter naar het recht kan voegen.

De verstevigde nadruk op het rechtmatigheidsoordeel is ten koste gegaan van het doelmatigheidsoordeel uit het oude art. 213 lid 1 Gemeentewet. Het vellen hiervan behoort inmiddels niet meer tot de taken van de accountant. De regering heeft daarvoor in het kader van de behandeling van de Wet dualisering gemeentebestuur zowel een praktische als een wat meer principiële verklaring gegeven. Het principiële argument wordt opgevoerd in de op dit punt nogal bondige Memorie van Toelichting. De regering stelt dat doelmatigheidscontrole al gauw leidt tot een beleidsinhoudelijk oordeel en derhalve minder past in de rol van een accountant dan rechtmatigheidscontrole.5

Een laatste wijziging waar in dit verband niet aan voorbij kan worden gegaan, is de in art. 213 lid 6 Gemeentewet geïntroduceerde algemene maatregel van bestuur waarin "nadere regels [kunnen] worden gesteld met betrekking tot de reikwijdte van en de verslaglegging omtrent de accountantscontrole". Deze amvb is het Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten.6 Door het voorschrijven van deze (maar ook van sommige van de andere genoemde) regelgeving breekt de wetgever met het bij de Gemeentewetsherziening van 1992 gehuldigde standpunt ten aanzien van de accountantscontrole7 Ondanks zijn vakkennis, beroepsregels en erecode bepaalt de accountant in hoge mate niet meer zelf op welke wijze de controle zal worden uitgeoefend en hoe hij zijn verslag daaromtrent zal inrichten en doorzenden.8

Een belangrijk nadeel van dit Bapg is dat het een sterk van de Gemeentewet afwijkende terminologie hanteert. Zo spreekt dit besluit niet over lon)rechtmatigheid', maar over 'fouten', 'onzekerheden' en 'kwalitatieve gebreken/aspecten'.9 Niettemin wordt ook in dit besluit voor een belangrijk gedeelte tegemoetgekomen aan de perceptie van de gemeenteraden, door accountants te dwingen een diepgaander rechtmatigheidsonderzoek te verrichten. De raad kan hen op grond van het Bapg bovendien sterker aansturen dan voorheen.10