8.4.1.1.2 Onbetaalde schulden

Art. 184-186 Btw-richtlijn gaan over de positie van de afnemer. Op grond van deze bepalingen wordt de aftrek als uitgangspunt herzien en ontstaat er voor de ondernemer een terugbetalingsverplichting, wanneer de door hem ingekochte prestaties niet langer worden gebruikt voor btw-belaste handelingen. De herzieningsregels doen vooral hun intrede wanneer sprake is van een wijziging in het gebruik, ofwel: een ‘wijziging in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen’ (art. 185 lid 1 Btw-richtlijn). De herzieningsregels hebben daarmee als doel de precisie van de aftrek te vergroten, welke doelstelling moet worden beoordeeld tegen de achtergrond van de algehele aftrekregeling. Deze beoogt de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het is daarom dat een ondernemer, die de door hem verschuldigde vergoeding niet betaalt, eveneens door art. 185 lid 1 Btw-richtlijn wordt geraakt. Er hoeft zich dan niet noodzakelijkerwijs tevens een wijziging voor te doen in het gebruik van de onderliggende goederen en/of diensten.

Niet met zekerheid kan worden gesteld dat ‘niet-betaling’ door de afnemer onder de in art. 185 lid 2 Btw-richtlijn bij naam genoemde categorie van de ‘onbetaald gebleven handelingen’ valt. Hoewel kan worden volgehouden dat deze categorie (ook) betrekking heeft op de leverancier, die met een niet-betalende afnemer wordt geconfronteerd, meen ik dat de argumenten om (in ieder geval) de afnemer onder bedoelde categorie te scharen meer dan voldoende wegen om deze conclusie te kunnen rechtvaardigen. Ervan uitgaande dat de ‘onbetaalde gebleven handelingen’ equivalent zijn aan de ‘niet-betaling’ (van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn), dient te gelden dat art. 185 Btw-richtlijn uitgaat van een aan art. 90 Btw-richtlijn omgekeerde systematiek.

Art. 185 lid 2 eerste alinea sluit ‘niet-betaling’ als uitgangspunt uit van de herzieningsregels, waarna lidstaten op grond van art. 185 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn de mogelijkheid hebben om bij niet-betaling toch herziening van de aftrek te eisen. Wat betreft de ratio van deze afwijkingsmogelijkheid dient mijns inziens derhalve het tegenovergestelde te gelden als onder art. 90 lid 2 Btw-richtlijn. Dat wil zeggen: lidstaten die met betrekking tot die categorie geen mate van onzekerheid willen accepteren staan twee opties ter beschikking. Ten eerste kunnen zij overeenkomstig het uitgangspunt niet-betaling uitsluiten van de herzieningsregels. Ten tweede kunnen zij, gebruik makend van de bevoegdheid van art. 185 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn, bij niet-betaling wél herziening voorschrijven, doch de herziening in gevallen waarin de niet-betaling niet definitief is binnen redelijke grenzen uitstellen of onderwerpen een additionele correctie bij een ‘betaling alsnog’. Gelijk aan hetgeen hiervoor betoogd zou ik evenwel menen dat bij een dergelijke additionele correctie serieuze vraagtekens kunnen worden geplaatst.

Wat betreft de door de lidstaten nader te stellen regels (art. 186 Btw-richtlijn) meen ik qua betekenis een parallel te mogen trekken naar de ‘voorwaarden’ van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn: zij mogen enkel betrekking hebben op het aantonen van de niet-betaling en geenszins de inhoud van de bepaling raken.

Overeenkomstig mijn bevindingen ten aanzien van art. 90 Btw-richtlijn meen ik dat art. 184-186 Btw-richtlijn het rechtskarakter van de btw meer dan voldoende eerbiedigen: art. 184-186 Btw-richtlijn voorzien immers in de mogelijkheid te voorkomen dat de btw voor niet-betalende ondernemers subsidiërend uitpakt (en de overheid de btw-last draagt). Eerbiediging van het rechtskarakter is mijns inziens echter niet aan de orde wanneer een lidstaat overeenkomstig het uitgangspunt (dat is dan weer jammer) niet voorziet in een herziening van de aftrek. Het rechtskarakter komt ook onder druk te staan wanneer een niet-betalende afnemer, na te zijn geconfronteerd met een herzieningsverplichting, toch in staat blijkt te betalen. Behoudens de mogelijkheid om bij een ‘betaling alsnog’ in een additionele correctie te voorzien, levert dit voor de ondernemer een – vanuit het rechtskarakter bezien – onaanvaardbare btw-druk op.