VII.B.8. De Successiewet 1956

Om tot een oordeel over de behandeling van de executeurbeloning in het successierecht te kunnen komen, is het goedom bij het belastbare feit de aftrap te nemen. Met successierecht wordt op grond van art. 1 SW 1956 belast de 'verkrijging krachtens erfrecht', waarbij het successierecht 'in beginsel het civiele recht volgt'.1 Is de door erflater toegekende beloning (of indirect via de door de wet aan de benoeming gekoppelde beloning) voor de te verrichten afwikkelingswerkzaamheden een verkrijging krachtens erfrecht? Ja, art.

4:144 BW spreekt immers van 'komt de executeur [...] toe.' Deze beloning nestelt of vindt zijn oorsprong in het erfrecht en maakt derhalve deel uit van de nalatenschap.2 Dat de waarde van de verkrijging wellicht nihil is, omdat er een verplichting tot het verrichten van 'afwikkelingswerkzaamheden' tegenover staat, doet daar niet aan af. Een legaat tegen inbreng van de waarde is immers ook een verkrijging krachtens erfrecht, ook al is de waarde van de verkrijging na het salderen met de inbrengplicht nihil. Dit komt tot uitdrukking in de waardering van het verkregene.

Van belang is te constateren dat, voor zover men bereid is deze 'formele' benadering te volgen, de successiewetgever - nu de Successiewet 1956 in beginsel vertrekt bij het civiele recht - via het begrip 'krachtens erfrecht', in ieder geval naar de letter, grip op de beloning van de executeur krijgt. In het Duitse recht wordt het vertrekpunt iets genuanceerder bepaald. Daar is het aanknopingspunt in abstracto 'slechts' 'Erwerb von Todes wegen,3waarbij, zoals gezien, deTestamentvollstreckervergutung pas in de heffing betrokken kan worden, als het in concreto als 'Vermachtnis' kwalificeert. Dit laatste is, zelfs bij een 'unangemessene' vergoeding, blijkens de uitspraak van het Duitse Bundesfinanzhof, niet automatisch het geval.

Van hieruit kan verklaard worden dat in het Duitse systeem - door de heffing van inkomstenbelasting op de voorgrond te plaatsen en mede gelet op de hierboven aangehaalde woorden van Dieter Gebel - samenloop met de 'Erb-schaftsteuer' zich in de regel niet zal voordoen. In de ogen van het Bundesfi-nanzhof ontbreekt immers bij een executeurbeloning al snel het karakter van legaat. Over de route die gevolgd dient te worden om toch bij de de Erb-schaftsteuer uit te komen hierna in par. 10 meer.

Anders ligt dit bij het Nederlandse systeem. Daar hoeft mijns inziens, doordat aangeknoopt wordt bij het begrip 'krachtens erfrecht', de successie-rechtelijke grip op de beloning niet ter discussie te staan. Een andere vraag is hoe men de 'tegenprestatie', te weten de door de executeur te verrichten verplichte boedelwerkzaamheden, meeneemt in de waardering van de verkrijging.

Daarvoor kan - na eerst geconstateerdte hebben dat de executeurbeloning in formele zin een verkrijging krachtens erfrecht is - mijns inziens nog steeds de (materiele) benadering van de Hoge Raad van meer dan honderd jaar geleden goed dienst doen, ook in de gevallen waarin geen sprake is van de bijzondere omstandigheden die we de revue hebben zien passeren. De Hoge Raad legde destijds voor de heffing van successierecht niet de klemtoon op het verkrijgen 'krachtens erfrecht', maar op het verkrijgen krachtens 'vrijgevigheid'.

Door de Hoge Raad werd in zijn arrest met de woorden: 'ofer tussen de als beloning toegekende som en de lasten en bezwaren aan de opdracht van de erflater verbonden een zo grote onevenredigheid bestaat dat die som, geheel of gedeeltelijk, niet anders dan als een liberaliteit kan worden aangemerkt', wel een objectivering aangebracht bij de invulling van de bedoeling van erflater ten aanzien van de 'vrijgevigheid.' Zeer treffend in deze beloningskwestie vind ik de vergelijking, van de betreffende procureur-generaal Polis, met de overeenkomst van 'koop en verkoop':

Strikt formeel gezien is bij de benoeming van een executeur vanzelfsprekend geen sprake van een aanbodom een overeenkomst aan te gaan tot het verrichten van enkele diensten, maar van een uiterste wilsbeschikking .In zoverre is er wat de beloning betreft sprake van een verkrijging krachtens erfrecht. Materieel gezien daarentegen dient mijns inziens de benoeming tot executeur en de aanvaarding van deze functie aangemerkt te worden als een quasi-overeenkomst van opdracht met privatieve lastgeving4 tussen de erflater en zijn vertrouwensman: de executeur. Deze materiele benadering heeft mede gevolgen voor de fiscale kwalificatie van de beloning van de executeur. Voor de heffing van successiebelasting is de fiscus geïnteresseerdin een eventuele in de 'overeenkomst' tussen 'erflater' en executeur verscholen 'vrijgevigheid', derhalve in de wijze van belonen van de 'opdracht'. Door aan te knopen bij de ware aardvan executele en de nadruk te leggen op de '(quasi)-overeenkomst-gedachte', zou de samenloopproblematiek met de inkomstenbelasting ook eenvoudig op te lossen te zijn, waarover hierna in nr. 9 meer. Overigens komt de benadering van executele als 'quasi-overeenkomst' ook naar voren bij de beantwoording van de vraag of een executeur over zijn loon omzetbelasting in rekening dient te brengen. Ook op deze kwestie zal hierna, in par. 12, nader worden ingegaan.

Voor de bepaling van de eventuele mate van vrijgevigheid,naookhierweer geconstateerdte hebben dat in formele zin reeds van een verkrijging krachtens erfrecht sprake is, zou mijns inziens ook - mede gelet op de eenvoud hiervan - 'door en tegen' de fiscus gebruikt gemaakt kunnen worden van de in het civielrechtelijke gedeelte behandelde '1%-regel' (al dan niet forfaitair te verhogen). Let wel: alleen als praktische bewijsregel. Bij overschrijding van dit percentage wordt de 'bewijslast omgekeerd'5 en zal de executeur dienen te bewijzen dat geen sprake is van 'vrijgevigheid'.Voor een professional die in de regel zal werken met een beloning gebaseerd op zijn zakelijke uurloon zal dit bewijs relatief eenvoudig te leveren zijn. Voor een familielid of een vriend met een hoge beloning ligt dit weer anders. Om aan te geven dat het aannemen van 'vrijgevigheid' in fiscalibus niet altijd even zwart-wit te benaderen is,roepikdehulpinvanVanDijck,dieineennoot6 onder een arrest waarin samenloop van inkomstenbelasting en schenkingsrecht aan de orde was, de navolgende interessante fiscale relativering aanbracht:

Men zou op basis van deze zienswijze van Van Dijck voor de onderhavige problematiek een onderscheid kunnen maken tussen absolute vrijgevigheid (de categorie zoals door de Hoge Raad bedoeld in 1905, waar erflater ten opzichte van zijn wil de onjuiste benaming gebruikt) en de relatieve vrijgevig-heid(de categorie waar veel te hoog beloondwordt, maar wel nog sprake is van een beloning).Wat in het kader van de samenloopproblematiek door Van Dijck in de betreffende casus nog niet als schenking gezien werd, werd door de Hoge Raad wel degelijk als een schenking gezien, zij het dat men economisch op hetzelfde resultaat uitkomt door de samenloopvrijstelling van art. 33 lid1 ten 9e SW 1956 toe te passen. Een andere invalshoek voor de problematiek van de vrijgevigheid zou kunnen zijn de benadering waar ook het onderscheid schenking en gift op berust. Of zo men wil het klassieke onder-scheidin ons oude Burgerlijk Wetboek: schenking in formele zin en schenking in materiele zin. Een onderscheid waarop bijvoorbeeld ook het leerstuk samenloop overdrachtsbelasting/schenkingsrecht7 gebaseerdis. Ook al zit een gift 'verborgen' in de koop, de titel blijft koop. Anders gezegd ook al zit een 'gift' verborgen in de beloning van de executeur, de titel blijft beloning. Dit wordt weer anders als de 'zeer verdachte' gevallen zich voordoen waarbij erflater niet wilde belonen, maar 'erfrechtelijk' wilde 'schenken'. Dan wordt de titel voor de beloning schenking oftewel 'absolute vrijgevigheid'. Men zou bij absolute vrijgevigheid de vraag kunnen stellen of het niet de bedoeling van erflater is dat de executeur 'in alle gevallen', derhalve zelfs als hij de erfrechtelijke opdracht niet aanvaardt, de beloning ontvangt.8 Dit onderscheid is van belang voor de door mij voorgestane behandeling van de samenloop inkomstenbelasting/successierecht, waarover in de volgende paragraaf meer.

Indien men uitgaat van de'quasi- overeenkomstgedachte' ten aanzien van exe-cutele hoeft dit voor de fiscus overigens geen nadelige gevolgen te hebben, omdat in het in art. 9 van de SW 19569 opgenomen fictieve vangnet ook uitdrukkelijk heffing mogelijk gemaakt wordt terzake van - zij het te verminderen met de waarde van de tegenprestatie - een schuldigerkenning die erflater bij testament doet, zo men al zou twijfelen over het feit dat deze schuldigerkenning civielrechtelijk een verkrijging krachtens erfrecht is.10

Het aanmerken van een gedeelte van de beloning als 'vrijgevigheid' heeft ook gevolgen voor het bepaalde in art. 30 SW 1956, in het geval de executeur de functie niet zou aanvaarden.11