VII.B.11. Resume

Zeker nu de executeur als 'erfrechtelijke wonderdokter'1 in het nieuwe erfrecht niet meer weg te denken is en met zijn beloning steeds grotere bedragen gemoeidzijn, is het goedom uitgebreidbij de fiscale implicaties van zijn 'verdiende' loon stil te staan. Met name bij de problematiek van de samenloop van inkomstenbelasting en successiebelasting. Ook de staatssecretaris heeft in een besluit van 3 augustus 2004 in de vorm van een tegemoetkoming oog gehadvoor deze samenloopproblematiek.Wat de successierechtelijke aspecten van de executeurbeloning betreft moeten wij het nog steeds doen met een arrest van meer dan honderd jaar geleden van onze Hoge Raad, waarvan de onderliggende casus ook nog eens zeer 'bijzondere omstandigheden' betrof. Een goede aanleiding om de samenloop van heffingen over de executeurbeloning te analyseren was - naast het meergemeldbesluit van 3 augustus 2004 - een in Duitslandals 'spectaculair' ontvangen beslissing van het Bundesfinanzhof van 2 februari 2005.

Mijns inziens moet bij de oplossing van de samenloopproblematiek - anders dan het besluit van 3 augustus 2004 - ook bij de particuliere executeur het primaat gelegdworden bij de inkomstenbelasting. Het successierecht dient ter voorkoming van dubbele belasting te wijken, voor zover over de vergoeding inkomstenbelasting verschuldigd is. Nu executele als erfrechtelijke verbintenis het karakter heeft van een 'quasi-overeenkomst' rechtvaardigt dit ingredient naar mijn mening een analoge toepassing van art. 33 lid1 ten 9e van de Successiewet 1956. Mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 1905 over 'vrijgevigheid' bij het toekennen door erflater van de executeurbeloning en de bijzondere omstandigheden die daar aan de orde waren bij het toekennen van een executeurbeloning, dient mijns inziens voor de oplossing van de samenloopproblematiek een onderscheid gemaakt te worden tussen 'absolute vrijgevigheid' en 'relatieve vrijgevigheid'.

Bij absolute vrijgevigheidontbreekt zonder meer het karakter van de beloning (zodat er geen inkomstenbelasting geheven wordt, doch'slechts' successiebelasting). Er is sprake van een legaat en legaten kwalificeren als een suc-cessierechtelijk aftrekbare schuldvan de nalatenschap.

Bij relatieve vrijgevigheidblijft - ondanks de 'unangemessenheit' - het karakter van beloning overeinden ligt het primaat bij de inkomstenbelasting. De heffing van successierecht dient mijns inziens bij eventuele relatieve vrijgevigheidop basis van analoge toepassing van art. 33 lid1 ten 9e SW achterwege te blijven.2

Voorts dienen de kosten van executele als schuld van de nalatenschap in aftrek voor de regeling van het recht van successie te mogen worden gebracht. Een argument is te vinden in de nieuwe regeling van art. 4:7 BW waar kosten van vereffening en executele als 'schulden van de nalatenschap' worden aangemerkt. Ook een legitimaris moet tot op zekere hoogte dulden dat in ieder geval de kosten van vereffening in mindering op de legitimaire massa worden gebracht, waarom de fiscus dan niet.3

Men kan zich na meer dan 'honderd jaar' ook de vraag stellen of het Nederlandse arrest uit 1905 en de uitspraak van het 'Bundesfinanzhof' niet dichter bij elkaar liggen dan op het eerste gezicht lijkt. Op voorhand mag niet uitgesloten worden dat de corrigerende uitleg van de Hoge Raad, indachtig het in Duitslandgeïntroduceerde samenhangbeginsel, bij 'consequent doorredeneren' zelfs met zich brengt (of zou moeten brengen) dat de executeur in kwestie het betreffende als 'vrijgevigheidslegaat' aan te merken gedeelte ook zou ontvangen als hij de executele niet aanvaard zou hebben.4 Met de komst van het nieuwe erfrecht zijn wellicht de beloningskaarten ook 'ietsje Duitser' komen te liggen, omdat het nieuwe beloningsartikel, te weten art. 4:144 BW in tegenstelling tot 4:1068 (oud) BW niet meer spreekt van de mogelijkheid van een 'bijzonder legaat' als beloning. Zo wijst Hildegard Billig5 bijvoorbeeldop het feit dat nu de Duitse wetgever erflater geheel vrijlaat in de hoogte van de vergoeding, en de 'angemessenheitsregel' pas een rol speelt bij het ontbreken van een door erflater vastgestelde vergoeding, er eigenlijk helemaal geen ruimte is om een beloning als een legaat aan te merken. Dit neemt niet weg dat men mijns inziens de Nederlandse, in art. 4:144 lid 2 BW opgenomen, wettelijke beloningsregel als een species van een legaat zou kunnen zien, zij het een legaat waar het vergoedingskarakter voorop staat, en door de wetgever op basis van de vermoedelijke wil van erflater toegekend. Wil men de Duitse 'Einkommensteuer' ontgaan en de beloning voor de Erbschaftsteuer als legaat aangemerkt krijgen dan dient 'samenhang' voorkomen te worden. Dit kan, aldus de Duitse literatuur, door in het testament te bepalen dat de 'executeur' een door erflater bepaald bedrag ook toekomt als hij het betreffende erfrechtelijke ambt niet aanvaardt.

Ik sluit deze paragraaf af met de woorden: ook een goede beloning is een beloning.