4.2.3.1 Uitkeringsfictie bij omzetting stichting?

Art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 bepaalt dat het vermogen wordt geacht te zijn uitgekeerd aan de deelgerechtigden naar de mate van hun deelgerechtigdheid. In de literatuur wordt overwegend ervan uitgegaan dat de uitkeringsfictie van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 op de omzetting van een stichting niet kan worden toegepast omdat de stichting geen deelgerechtigden kent.1 Met andere woorden: art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1869 stipuleert geen belastbaar feit, zoals een eventueel voor de heffing van inkomsten- dan wel vennootschapsbelasting belaste liquidatie-uitkering, omdat een relevante belastingplichtige ontbreekt, te weten een deelgerechtigde. Rijkers verwoordt dit met betrekking tot de omzetting van een stichting in een BV als volgt:2

Het ontbreken van een deelgerechtigde ligt besloten in het voor de stichting op de voet van art. 2:285 lid 1 BW geldende ledenverbod in combinatie met het op de voet van art. 2:285 lid 3 BW geldende uitkeringsverbod. Blijkens art. 2:285 lid 3 BW zijn alleen uitkeringen van ideële of sociale strekking door de stichting aan derden toegestaan. Vanwege het onverplichte karakter van deze uitkeringen kunnen degenen die daarvoor in aanmerking komen niet als deelgerechtigden worden aangemerkt. In dit verband merkt Van Houte op:3

Ook De Vries en De Vries kennen geen betekenis toe aan de uitkeringsfictie bij de omzetting van een stichting. Zij merken met betrekking tot de omzetting van een stichting in een NV of BV het volgende op:5

Uit het bovenstaande citaat blijkt dat De Vries en De Vries in de vermogensklem van art. 2:18 lid 6 BW mede een argument zien om de uitkeringsfictie van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 bij de omzetting van een stichting buiten toepassing te laten. Dit dus in combinatie met het feit dat de stichting geen deelgerechtigden kent. Het lijkt er daarmee op dat zij ook de situatie ná de omzetting van de stichting in ogenschouw nemen voor de beoordeling of er een deelgerechtigde is tot het (voormalige stichtings-)vermogen, thans BV. Ik begrijp dat wel, hetgeen ik zal toelichten, maar het is mijns inziens een overbodig argument.

Ik vermoed dat De Vries en De Vries in het bovenstaande citaat vooral de gang van zaken in Rb. Arnhem van 14 mei 1992, NJkort 1992, 45 (Stichting Werkpool Nijmegen II) en Rb. Zwolle van 12 november 2003, nr. HARK03-61, JOR 2004/68 (Stichting het Gastouderbureau) voor ogen hebben gehad. In deze twee uitspraken, die ik uitvoerig heb behandeld in paragraaf 2.8.7.3 hiervóór, oordeelde de rechter dat het in strijd is met het uitkeringsverbod van art. 2:285 lid 3 BW alsmede de vermogensklem van art. 2:18 lid 6 BW om in het kader van de omzetting van een stichting in een BV aandelen uit te geven aan de bestuurder(s) van de stichting aan wie vervolgens de winst en bij vereffening het vermogen toekom(t)(en). De rechter bleek echter bereid de omzetting goed te keuren indien bij de BV een statutaire reserve zou worden aangehouden, bestemd voor het doel waarvoor de stichting in het leven was geroepen. In een dergelijke situatie is de aandeelhouder (ook) na de omzetting niet gerechtigd tot het voormalige stichtingsvermogen. Dat is de reden waarom ik vermoed dat De Vries en De Vries menen dat mede vanwege de vermogensklem de uitkeringsfictie niet kan worden toegepast bij de omzetting van een stichting in een BV. Immers, in deze situatie ontbreekt zowel voor als ná de omzetting een deelgerechtigde tot het stichtingsvermogen. Zoals gezegd, acht ik dit argument overbodig. Want ook in het – overigens naar het mij voorkomt zeldzame – geval waarin de in het kader van de omzetting van een stichting in een BV uitgegeven aandelen wél recht geven op het (voormalige) stichtingsvermogen, kan de uitkeringsfictie mijns inziens niet worden toegepast. Uit dezelfde zojuist genoemde jurisprudentie alsmede uit de uitspraak van Rechtbank Zwolle van 7 februari 2003, nr. HARK02-78, JOR 2004/2 (BV Icare Thuiszorgwinkels Flevoland) kan worden afgeleid dat dergelijke aandelen in beginsel alleen kunnen worden uitgegeven aan degenen die behoorden tot de ‘doelgroep’ van de stichting (zie uitgebreid par. 2.8.7.3 hiervóór). Mijns inziens kunnen de verkrijgers van dergelijke aandelen niet met de uitkeringsfictie worden geconfronteerd vanwege het in art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 besloten liggende fictieve kasrondje: de deelgerechtigden in de geliquideerde rechtspersoon brengen het aan hen uitgekeerde vermogen in een nieuwe rechtspersoon. Een dergelijk kasrondje is niet mogelijk indien de deelgerechtigdheid in de rechtspersoon pas ná de omzetting ontstaat. Rijkers verwoordt dit (treffend) als volgt:7

De conclusie moet zijn dat de uitkeringsfictie van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 bij de omzetting van een stichting een anomalie is. Om tot een sluitend systeem te komen, zal over deze anomalie moeten worden heengestapt. Omdat de uitkering zich in werkelijkheid niet voordoet, ligt het voor de hand om de uitkeringsfictie vooral door middel van een teleologische interpretatie in te passen in het systeem van art. 28a Wet VPPB 1969. Van Houte heeft hiertoe een aanzet gedaan. Hij merkt op:8

De benadering van Van Houte spreekt mij niet aan omdat hij niet werkelijk over de anomalie heen stapt. In plaats daarvan bedient hij zich van een doelredenering. Weliswaar neemt hij een fictieve liquidatie-uitkering aan, maar die sorteert zijns inziens geen fiscaal effect omdat een deelgerechtigde tot die uitkering ontbreekt. Dit is mijns inziens hetzelfde als het buiten toepassing laten van de uitkeringsfictie omdat een deelgerechtigde ontbreekt, waarmee we weer terug zijn bij ‘af’.

Gelet op de totstandkomingsgeschiedenis van art. 28a Wet VPB 1969 is mijns inziens een eenvoudig en sluitend systeem te creëren waarin de uitkeringsfictie van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 kan worden toegepast indien een stichting zich omzet in een andere rechtsvorm, zoals een BV. Volgens de parlementaire toelichting beogen de liquidatie, uitkering – en inbrengfictie van art. 28a Wet VPB 1969 de status quo te handhaven, te weten de fiscale gang van zaken onder de omzettingsregeling van art. 2:19 en art. 2:20 BW (oud). De omzetting op de voet van art. 2:19 en art. 2:20 BW (oud) van een stichting in een BV hield naast de ontbinding van de stichting en de oprichting van de BV een overgang van het vermogen onder algemene titel in van de stichting naar de BV. Het ligt daarom mijns inziens voor de hand ook onder art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 een rechtstreekse vermogensovergang aan te nemen van de stichting aan de BV, en wel door middel van de uitkeringsfictie van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969. De vraag rijst dan natuurlijk of het overgegane vermogen bij de BV is belast. Onder de omzettingsregeling van art. 2:19 en art. 2:20 BW was dat waarschijnlijk niet het geval omdat de onder algemene titel verkregen vermogensbestanddelen niet konden worden aangemerkt als voordelen verkregen uit onderneming ex art. 7 Wet IB 1964 (thans art. 3.8 Wet IB 2001) juncto art. 8 lid 1 Wet VPB 1969.11 Bovendien zou dat naar mijn mening uit een redelijke wetstoepassing zijn voortgevloeid. Onder art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 is de fictieve uitkering van het vermogen door de stichting aan de BV evenmin bij de BV belast. Dit vloeit mijns inziens reeds voort uit de inbrengfictie van art. 28a lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969. In feite vallen de uitkeringsfictie en de inbrengfictie samen bij de omzetting van een stichting. Zoals gezegd in paragraaf 4.2.2.1 hiervóór, impliceert de inbrengfictie dat de fictieve vermogenstoename bij de BV zich afspeelt in de kapitaalsfeer, en derhalve onbelast is.