8.3.5.2 Objectieve en nauwkeurige gegevens

Omdat het toepassen van de gebruikmethode op grond van art. 11 lid 2 Uitv.besch. OB slechts aan de orde is indien het pro rata een met het werkelijk gebruik strijdig resultaat oplevert, rust de bewijslast op degene die af wil wijken van de pro ratamethode.1 De Hoge Raad hanteert hierbij een tweetrapsraket.2 Degene die af wil wijken van de pro ratamethode moet eerst aannemelijk maken dat het werkelijke gebruik afwijkt van het pro rata. Dit bewijs hoeft niet geleverd te worden op basis van objectieve en nauwkeurige gegevens. Is deze horde genomen, dan moet het werkelijke gebruik vastgesteld worden. Die vaststelling moet wel plaatsvinden op basis van objectieve en nauwkeurige gegevens3, zoals de oppervlakte (m²)4, de inhoud (m³)5 of het tijdsbeslag6. In de eis dat de gegevens niet alleen objectief maar ook nauwkeurig moeten zijn, ligt naar mijn mening besloten dat de gebruikte gegevens ‘iets moeten zeggen’ over het daadwerkelijke gebruik van de gemengd gebruikte goederen en diensten.7 Een benadering van het gebruik op basis van gemiddelden en aannames voldoet daarom niet.8

Het voorgaande roept de vraag op of en, zo ja, wanneer de vaststelling van het werkelijk gebruik van gemengd gebruikt vastgoed berust op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. Het zal in de praktijk immers zo goed als nooit voorkomen dat alle delen van een gebouw óf uitsluitend voor belaste handelingen óf uitsluitend voor vrijgestelde handelingen worden gebruikt. Nagenoeg alle gemengd gebruikte gebouwen beschikken immers over gemeenschappelijke ruimten, zoals de entree, het trappenhuis, de lift, de gang etc.9 Bij een gelijktijdig gebruik van een gebouw voor belaste en vrijgestelde handelingen kan aan de hand van de m², de m³ of het tijdsbeslag niet nauwkeurig vastgesteld worden in hoeverre deze gemeenschappelijke ruimten daadwerkelijk voor belaste en vrijgestelde handelingen worden gebruikt.10 Naar mijn mening is dat voor de toepassing van de gebruikmethode ook niet vereist. In het ‘Apotheekhoudende huisarts-arrest’ heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld:

De woorden ‘in een situatie als de onderhavige’ en ‘onder die omstandigheden’ nopen tot voorzichtigheid bij het toepassen van deze regel in andere gevallen. Het is van belang om na te gaan welke feiten en omstandigheden de Hoge Raad voor zijn beslissing van belang heeft geacht.12 Uit het arrest blijkt dat de Hoge Raad voor zijn oordeel van belang heeft geacht dat ‘de belastingplichtige zijn handelingen als huisarts en apotheker verrichtte in vertrekken van het pand die niet exclusief voor één van beide soorten werkzaamheden worden gebruikt’. Hieruit leid ik af dat het bij deze gemengd gebruikte vertrekken niet ging om de gemeenschappelijke ruimten, zoals de entree, het trappenhuis, de lift en de gang, maar om de vertrekken waar de belastingplichtige zijn feitelijke handelingen als huisarts en apotheker verrichtte, zoals de spreekkamer en de onderzoekskamer. Ook het Hof spreekt in de bestreden uitspraak van de toedeling van de ‘praktijkruimten’ aan de vrijgestelde en belaste handelingen.13

Uit het Apotheekhoudende huisarts-arrest kan naar mijn mening dan ook niet worden afgeleid dat een gemeenschappelijke ruimte, zoals een entree of gang, in de weg staat aan een nauwkeurige vaststelling van het gebruik van het gebouw voor belaste en vrijgestelde handelingen op basis van m² of m³. Steun voor die opvatting is naar mijn mening te vinden in de omstandigheid dat de Hoge Raad niet terugkomt op zijn eerdere beslissingen.14 Zo heeft de Hoge Raad in het ‘Gemeente Groningen-arrest’15 de splitsing van de btw op de huur en energiekosten van een gemengd gebruikt sportcentrum op basis van de oppervlakte (m²) in stand gelaten. De aanwezigheid van gemeenschappelijke ruimten in dit complex, zoals de centrale hal, vormde kennelijk geen beletsel om de gebruikmethode toe te passen. Ook in het ‘Vastgoedcomplex-arrest’16, het ‘Woon/winkelcomplexen-arrest’17 en het ‘Flatgebouw-arrest’18 heeft de Hoge Raad de splitsing op basis van de verhuurde inhoud (m³) respectievelijke de verhuurde oppervlakte (m²) in stand gelaten. Wordt van een dergelijke verdeelsleutel uitgegaan, dan wordt voor het werkelijke gebruik van de gemeenschappelijke ruimten de belast en vrijgesteld verhuurde oppervlakte respectievelijk inhoud maatgevend geacht. De aanwezigheid van gemeenschappelijke ruimten hoeft volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad dus niet aan toepassing van de gebruikmethode in de weg hoeft te staan.19 Of zoals de Hoge Raad in het ‘Makelaars-arrest’ overweegt:

Het voorgaande neemt niet weg dat het criterium ‘objectieve en nauwkeurige gegevens’ een hoge drempel opwerpt voor het toepassen van de gebruikmethode. Dit laat niet alleen het ‘Apotheekhoudende huisarts-arrest’ zien, maar ook het ‘Makelaars-arrest’. Eén gemengd gebruikte ruimte – d.w.z.: een ruimte in een gebouw waarin een belastingplichtige feitelijk zowel zijn belaste als vrijgestelde handelingen verricht – kan al een blokkade vormen voor het toepassen van de gebruikmethode. De vraag is hoe deze hoge nationale drempel zich verhoudt tot het unierecht. Dat het daadwerkelijke gebruik vastgesteld dient te worden op basis van objectieve gegevens is een eis die naar mijn mening in overeenstemming is met de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Op dit punt mag de Hoge Raad naar mijn mening geen water bij de wijn doen (zie paragrafen 8.3.3.3.1 en 8.3.3.3.3). Met betrekking tot de vereiste nauwkeurigheid legt de Hoge Raad de lat hoger dan het Hof van Justitie. Volgens het Hof van Justitie dient de vaststelling van het gebruik op basis van objectieve gegevens te leiden tot een nauwkeuriger berekening van de btw-aftrek dan op basis van de pro ratamethode. De Hoge Raad legt de ‘nauwkeurigheidslat’ aanzienlijk hoger, aangezien hij eist dat de vaststelling van het werkelijke gebruik berust op objectieve en nauwkeurig vast te stellen gegevens. De Hoge Raad stelt dus geen relatieve, maar een absolute nauwkeurigheidsvoorwaarde. Naar mijn mening verzet art. 173 lid 2, onderdeel c Btw-richtlijn zich niet tegen deze nauwkeurigheidsvoorwaarde (zie paragraaf 8.3.3.3.3). Niettemin meen ik dat het, gelet op de strekking van de gebruikmethode (zie paragraaf 8.3.2.3), wenselijk is dat de Hoge Raad de ‘versoepelingsruimte’ op het unierechtelijke speelveld benut door de absolute nauwkeurigheidsvoorwaarde in te wisselen voor een relatieve (zie paragraaf 8.3.3.3.3).21 Ook de geschiedenis van art. 11 lid 2 Uitv.besch. OB laat zien dat de wetgever een soepeler toepassing van de gebruikmethode voor ogen had.22 De wetgever kan dit overigens eenvoudig zelf bewerkstelligen door de relatieve nauwkeurigheidsvoorwaarde in art. 11 lid 2 Uitv.besch. OB op te nemen.