Eigendomsgrondrecht en belastingen (FM nr. 161) 2020/7.2:7.2 De fair balance toets in belastingzaken

Eigendomsgrondrecht en belastingen (FM nr. 161) 2020/7.2

7.2 De fair balance toets in belastingzaken

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In de eerste uitspraken over artikel 1 Eerste Protocol en belastingheffing vond nog geen proportionaliteitstoetsing plaats, maar beperkte de ECRM zich tot beoordeling van de (i) doelstelling van wetgeving en of deze in het algemeen belang was (thans de legitimate aim-toets) en (ii) of er een wettelijke basis bestond voor de aantasting van eigendom (de lawfulness-toets). Zo overwoog de ECRM in Gudmundur Gudmundsson v. Iceland, over een IJslandse progressieve vermogensbelasting, met betrekking tot de legitimate aim:1

“Whereas it is undoubtedly within the souvereign power of a State to enact legislation for the purpose of imposing taxes or other contributions the proceeds of which are to be appropriated to public purposes;

Whereas the tax complained of by the Applicants was levied (…) for the express purpose of achieving monetary and economic stability within the State and was therefore clearly a measure introduced with a public purpose and considered by the Government to be in the public interest

(…) whereas in view of the general purpose of the law, the maximum percentage and terms of payment affecting the particular category of taxpayers were not such, even in combination with other applicable fiscal legislation, as could deprive Law No. 44 [de vermogensbelasting; TCG] of the character of a tax imposed with the view of furthering the public interest.”

En met betrekking tot de lawfulness:

“Whereas, the term “law” within the meaning of the Convention covers all laws including constitutional law, which make provision for taxation; whereas Law No. 44 of 1957 was duly enacted by the Parliament of Iceland (Althing) and signed by the President of the Republic of Iceland in accordance with the relevant provisions of the Constitution of Iceland; and whereas it is nog disputed by the Applicants that the taxation of which they complain was duly applied to them subject to the conditions laid by Law No. 44 of 1957 and the applicable provisions of the Constitution;”

De tweede alinea van artikel 1 Eerste Protocol, waarin het recht voor de Staten is opgenomen om wetten uit te vaardigen “to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties” werd door de ECRM nog vrij letterlijk genomen. Dat betekende dat aantastingen van eigendom door belastingheffing in principe aanvaardbaar werden geacht door de ECRM, ongeacht het effect van de belastingheffing op belastingplichtigen. Ik citeer opnieuw uit Gudmundur Gudmundsson v. Iceland:

“Whereas, accordingly, the taxes or contributions imposed by Law No. 44 of 1957 are in every way consistent with what are contemplated in paragraph one of Article 1 of the Protocol, as permissible interferences with a person’s right to the peaceful enjoyment of his possessions;

Whereas, in any event, paragraph two of article 1 of the Protocol expressly declares that the provisions of paragraph one shall not “in any way impair the right of a State….to secure the payment of taxes of other contributions…”; and whereas it clearly emerges from what has already been stated that Law No. 44 of 1957 of which the Applicants complain, is a measure “to secure the payment of taxes or other contributions” within the meaning of paragraph two of Article 1;

Whereas, accordingly, the taxes or contributions imposed by Law No. 44 of 1957 also fall within the power to levy taxes or other contributions which is expressly reserved to States in paragraph two of Article 1 of the Protocol;

Whereas it follows that the right claimed by the Applicants is no such a right as is guaranteed by the provisions of Article 1 of the Protocol;”

Van een fair balance controle zoals we die nu kennen was dus nog geen sprake. Het toetsingsschema van artikel 1 Eerste Protocol beperkte zich in deze dagen dus tot de vragen of een belastingmaatregel (i) lawful was, (ii) een legitimate aim diende en (iii) kon worden aangemerkt als een maatregel “to secure the payment of taxes or other contributions”. Het is nooit duidelijk geworden wanneer een belastingheffing niet aan voorwaarde (iii) voldoet en wat daarvan het gevolg zou zijn. In de belastingzaken waarin de ECRM deze maatstaf heeft aangelegd is zij namelijk steeds tot het oordeel gekomen dat daadwerkelijk sprake was van belastingheffing en dat artikel 1 Eerste Protocol (dus) niet was geschonden.2

Denkelijk had de commissie met voorwaarde (iii) het oog op een situatie waarin de staat zegt belasting te heffen, maar in wezen andere (politieke) doelstellingen nastreeft (détournement de pouvoir).3 In zo een geval is niet daadwerkelijk sprake van belastingheffing en zou de Staat zich dan ook niet moet kunnen beroepen op de vrijheid “to secure the payment of taxes or other contributions”. Het is echter de vraag of dergelijke ‘etikettenzwendel’ zou meebrengen dat artikel 1 Eerste Protocol is geschonden, of dat het voldoen aan voorwaarden (i) en (ii) al voldoende was om de aantasting van eigendom te kunnen rechtvaardigen. Volgens Buquicchio-de Boer baseerde de Commissie zich voor de rechtvaardiging van eigendomsaantastingen door belastingheffing aanvankelijk volledig op de eerste alinea van artikel 1 Eerste Protocol en beschouwde zij de tweede alinea als een argument ten overvloede.4 Dit suggereert dat een wettelijke grondslag en een doelstelling in het algemeen belang voldoende zouden moeten zijn voor het oordeel dat artikel 1 Eerste Protocol niet is geschonden.

Het feit dat de Commissie belastingheffing als een onder de eerste alinea van artikel 1 Eerste Protocol vallende ontneming van eigendom beschouwde, had nog een ander gevolg. Volgens de Commissie brachten de “general principles of international law” waarnaar in die alinea wordt verwezen namelijk mee dat alleen buitenlanders die werden onteigend een beroep konden doen op artikel 1 Eerste Protocol. In de belastingzaak Gudmundur Gudmundsson v. Iceland bracht dat de ECRM tot het oordeel dat de belanghebbenden geen beroep op artikel 1 Eerste Protocol toekwam:

Whereas, the general principles of international law, referred to in Article 1, are the principles which have been established in general international law concerning the confiscation of the property of foreigners;

whereas it follows that measures taken by a State with respect to the property of its own nationals are not subject to these general principles of international law in the absence of a particular treaty clause specifically so providing; whereas, moreover, in the present instance, the records of the preparatory work concerning the drafting and adoption of Article 1 of the Protocol confirm that the High Contracting Parties had no intention of extending the application of these principles to the case of the taking of the property of nationals; and whereas the first Applicant is an Icelandic national and the second Applicant is an Icelandic Company;”

Als artikel 1 Eerste Protocol niet van toepassing is op ingezetenen, zoals de Commissie oordeelde in Gudmundur Gudmundsson en een aantal andere arresten,5 doet dat aanzienlijk afbreuk aan de effectiviteit van die bepaling. Een van de oorspronkelijke doelen ervan (het tegengaan van (machtsmisbruik door) totalitaire regimes) is ook niet gediend met een dergelijke beperkte reikwijdte van artikel 1 Eerste Protocol. Kennelijk was de Commissie zelf ook niet gelukkig met deze lijn, want deze is al vrij snel losgelaten.6 Volgens de huidige rechtspraak is heffing van belasting geen onteigening (eerste alinea), maar een regulering van eigendom (tweede alinea). Daarom is niet meer relevant dat de “general principles of international law” meebrengen dat ingezetenen in een belastingzaak geen beroep zouden kunnen doen op de eerste alinea van artikel 1 Eerste Protocol.7

De ECRM is in latere rechtspraak belastingheffing niet alleen gaan beschouwen als een regulering van eigendom, maar is ook een fair balance tussen algemeen belang en individueel belang gaan eisen. Een van de eerste belastingarresten waarin de ECRM dat deed, is X v. Austria.8 De belanghebbende in deze zaak was veroordeeld wegens smokkel. De smokkelwaar werd verbeurd verklaard en daarnaast moesten douanerechten en een boete worden betaald. Door deze cumulatie van belastingheffing en sancties werd veel meer dan de waarde van de smokkelwaar aan de staat afgedragen terwijl die waarde bovendien ontnomen was. De ECRM overwoog dat de heffing van douanerechten, de boete en de verbeurdverklaring van de smokkelwaar (i) een wettelijke grondslag hadden, (ii) een doelstelling in het algemeen belang dienden en (iii) onder de tweede alinea van artikel 1 Eerste Protocol vielen. Volgens de oude rechtspraak zou dit voldoende moeten zijn voor de conclusie dat artikel 1 Eerste Protocol niet was geschonden, maar hier liet de ECRM het niet bij. Zij overwoog:

“The finding that the forfeiture of smuggled goods is a measure which as such comes under the scope of Article 1 (1) of the Protocol does not, however, bring it wholly outside the Commission’s control. The correct application of Article 1 (2) of the Protocol like that of any other provision of the Convention is in principle subject to the supervision of the Convention organs. This supervision includes, apart from the examination whether a certain measure is of such a kind that it can at all be reasonably considered as necessary for one of the purposes enumerated in the Article, an examination whether its application in the concrete case is not grossly disproportionate to its aim.”

Hoewel de cumulatie van maatregelen een zware last op de belanghebbende legde, maakte dat volgens de ECRM nog niet dat het eigendomsrecht was geschonden. Zij achtte de maatregelen in casu gerechtvaardigd aangezien (i) verbeurdverklaring zonder rekening te houden met de omstandigheden van het geval ook in andere Europese landen gebruikelijk was, (ii) de Oostenrijkse autoriteiten soepel waren geweest bij het bepalen van de waarde van de smokkelwaar (over deze waarde werden de douanerechten geheven), (iii) de boeten nog betrekkelijk laag waren vergeleken met boeten voor vergelijkbare delicten in andere landen, en (iv) de nationale rechter bij de beoordeling van de boete rekening had gehouden met de financiële situatie van de belanghebbende. Deze omstandigheden hebben deels betrekking op de regelgeving als zodanig en deels op de specifieke situatie van de belanghebbende.

De proportionaliteitsmaatstaf in ECRM in X v. Austria was dat een overheidsmaatregel niet “grossly disproportionate to its aim” mag zijn.9 Deze bewoordingen wijzen op een zeer marginale toetsing. Deze afstandelijke maatstaf werd een paar jaar later weer verlaten door de ECRM, toen zij in het arrest Svenska Managementgruppen AB v. Sweden10 overwoog:

“Though it is certain that no general prohibition of taxes payable exclusively out of the taxpayer’s capital can be derived from Article 1, the Commission finds that a financial liability arising out of the raising of taxes or contributions may adversely affect the guarantee of ownership if it places an excessive burden on the person concerned or fundamentally interferes with his financial position. However, it is in the first place for the national authorities to decide what kind of taxes or contributions are to be collected. Furthermore the decisions in this area will commonly involve the appreciation of political, economic and social questions which the Convention leaves within the competence of the contracting States. The power of appreciation of the Contracting States is therefore a wide one.”

Hiermee was de ontwikkeling van de fair balance toets in belastingzaken afgerond. Ook nu gebruikt het EHRM nog steeds soortgelijke bewoordingen wanneer hij de uitgangspunten van de beoordeling van de fair balance uiteenzet.11 Waar het op aankomt is of een belastingmaatregel “places an excessive burden on the person concerned or fundamentally interferes with his financial position.” Het EHRM legt dezelfde maatstaf aan in zaken over (fiscale) boeten12 en premies voor sociale zekerheid13, die net als belastingheffing onder de zinsnede “to secure the payment of taxes or other contributions or penalties” vallen. Soms gebruikt het EHRM een iets afwijkende formulering. Bijvoorbeeld in N.K.M., waarin hij overwoog: “the question to be answered is whether, in the applicant’s specific circumstances, the application of the tax law imposed an unreasonable burden on her or fundamentally undermined her financial situation.” Maar er lijkt geen verschil in betekenis te bestaan tussen de verschillende formuleringen.

In zaken die over niet-fiscale aantasting van eigendom door overheidsregulering gaan, formuleert het EHRM de maatstaf voor toetsing van de proportionaliteit doorgaans anders en bondiger. Het Hof beoordeelt in die zaken slechts of sprake is van een “individual and excessive burden”. Er zijn echter ook belastingzaken waarin het Hof deze ‘algemene’ toets aanlegt14 en soms gebruikt het Hof beide door elkaar.15 Het EHRM neemt het dus niet zo nauw met de formulering van de maatstaf van de fair balance toets in belastingzaken. In zijn rechtspraak heb ik geen aanwijzingen aangetroffen dat er een verschil in betekenis zou bestaan tussen de verschillende bewoordingen die het EHRM gebruikt voor de proportionaliteitstoets.16

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.