3.4 Verhouding tot het rechtskarakter van de btw

In dit hoofdstuk heb ik meerdere keren stilgestaan bij het rechtskarakter van de btw. Daarbij heb ik vooral oog gehad voor het neutraliteitsbeginsel (als onderdeel van het rechtskarakter), dat onder meer voorschrijft dat ondernemers zo veel mogelijk van enige belastingdruk moeten worden bevrijd. Het is dan ook niet voor niets dat het HvJ art. 90 lid 1 Btw-richtlijn daarom beschouwt als een uitdrukking van het neutraliteitsbeginsel.1 Art. 90 lid 1 Btw-richtlijn zorgt er immers voor dat de maatstaf van heffing steeds gelijk is aan de werkelijk ontvangen tegenprestatie en de Belastingdienst uit hoofde van de btw niet méér ontvangt dan door de belastingplichtige aan btw is geïnd. In gevallen waarin het neutraliteitsbeginsel als uitleggingsbeginsel tekortschiet, kan het rechtskarakter worden aangewend om de gebrekkigheid van een bepaalde regeling onder de aandacht te brengen. Dit heb ik onder meer gedaan in mijn beschouwing bij het Vandoorne-arrest2 en het Grattan-arrest,3 waarin ik heb betoogd dat de uitkomst van die zaken op gespannen voet staat met het rechtskarakter van de btw. Ook art. 90 lid 2 Btw-richtlijn wringt met het rechtskarakter. Immers: wanneer een lidstaat overeenkomstig deze bepaling niet-betaling niet opneemt in de lijst van gevallen waarin de maatstaf van heffing wordt verlaagd, leidt het niet kunnen doorvoeren van een herziening tot een (volgens het rechtskarakter) ongeoorloofde btw-druk; de btw pakt dan in feite uit als een bedrijfsbelasting. Dit is anders wanneer een lidstaat bij niet-betaling wel herziening toestaat, waarbij moet worden opgemerkt dat ook dat kan botsen met het rechtskarakter van de btw. Dit doet zich voor wanneer er ná de herziening toch nog een betaling plaatsvindt. De door het HvJ in Enzo di Maura-arrest4 geventileerde gedachte om de maatstaf van heffing bij een betaling alsnog te verhogen is vanuit het rechtskarakter bezien daarom zo gek niet.5

Ik heb evenwel beperkt oog gehad voor het verbruiksbeginsel (als onderdeel van het rechtskarakter). Via dit beginsel komt de wens van de (Unie)wetgever tot uitdrukking om consumptief verbruik door de consument in de heffing te betrekken. De toets naar de eerbiediging van het verbruiksbeginsel is daarom vooral interessant in de laatste schakel van de productie- en distributieketen (de kleinhandelsfase). Een niet-betaling in een tussenschakel heeft – ongeacht de toepassing van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn (mits gecombineerd met een evenredige correctie ex art. 185 Btw-richtlijn6) – immers geen effect op de btw-druk in de kleinhandelsfase: de btw-afdracht over de gehele bedrijfskolom blijft evenredig aan de door de consument betaalde prijs.7 Dit is anders wanneer niet-betaling voorkomt in de eindschakel. Een voorbeeld:

Toepassing van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn heeft daarmee tot gevolg dat de prestatie belastingvrij bij de consument belandt, hetgeen de nodige frictie oplevert met het verbruiksbeginsel.8 Daarnaast ontstaat ook de nodige spanning met het neutraliteitsbeginsel. Hoewel voor ogen moet worden gehouden dat art. 90 lid 1 Btw-richtlijn het neutraliteitsbeginsel hier vooral eerbiedigt (de detaillist wordt immers ontlast van btw-druk), moet worden geconstateerd dat art. 90 lid 1 Btw-richtlijn tevens tot gevolg heeft dat van een (strikte) evenredigheid van de btw aan de prijs niet langer sprake is. Deze spanning komt vooral tot uitdrukking wanneer de eindverbruiker toch in staat blijkt de ondernemer te voldoen. In dat geval pakt de btw voor hem immers subsidiërend uit, tenzij lidstaten de maatstaf van heffing bij een ‘betaling alsnog’ dienovereenkomstig zouden verhogen. Op de vraag welke dimensie van het rechtskarakter (het verbruiksbeginsel of het neutraliteitsbeginsel) het zwaarst dient te wegen, spreek ik mijn voorkeur uit voor het neutraliteitsbeginsel. Omdat de btw beoogt eindverbruikers in de heffing te betrekken, dienen ondernemers te allen tijde van enige btw-druk te worden ontlast. Wanneer de eindverbruiker een factuur niet betaalt (en daarmee ook de btw-component onbetaald laat), vormt dit een insolventierisico dat (conform het rechtskarakter van de btw) naar mijn idee volledig voor de staat dient te komen.9

Ik kom dan ook tot de conclusie dat art. 90 Btw-richtlijn het rechtskarakter van de btw meer dan voldoende eerbiedigt. Dit laat onverlet dat de regeling op bepaalde punten wel verbetering behoeft. Voor de categorie ‘niet-betaling’ denk ik vooral aan het scheppen van een ondubbelzinnige grondslag om te voorzien in een herziening op de herziening bij een ‘betaling alsnog’.