2.6 Conclusie

De vraag die in dit hoofdstuk centraal stond luidde als volgt: Wat is de eigen aard van de fiscale rechtshandhaving en wat zijn hiervan de consequenties voor het systeem van bestraffing van fiscale fraude?

Richtige heffing, waarmee wordt gedoeld op het op een correcte en rechtvaardige wijze vaststellen van de belastingschuld door de Belastingdienst, bleek de centrale term binnen het fiscale handhavingsrecht: het is de belangrijkste taak van de inspecteur. Ten behoeve hiervan zijn informatieverplichtingen in het leven geroepen voor belastingplichtigen, die grotendeels zijn opgenomen in de AWR. De verplichtingen worden door belastingplichtigen niet altijd nageleefd, waardoor een informatieachterstand kan bestaan bij de inspecteur. In dat geval zal hij moeite hebben de materiële belastingschuld door middel van een aanslag om te zetten in de juiste formele belastingschuld, terwijl deze laatste schuld het startpunt vormt voor de ontvanger om in te gaan vorderen.

Indien – door toedoen van de belastingplichtige – niet tot een juiste formalisering van de belastingschuld wordt gekomen, kunnen corrigerende heffingshandelingen en sancties in beeld komen. Als duidelijk is dat straffen zullen worden opgelegd, kunnen deze bestuursrechtelijk of strafrechtelijk van aard zijn. Het fiscale recht kent met andere woorden een duaal rechtshandhavingssysteem. Dit betekent dat de straffen door verschillende autoriteiten kunnen worden opgelegd, en in de context en binnen de kaders van het desbetreffende rechtsgebied.

Het duale systeem van fiscale rechtshandhaving bestaat al lang. In de periode van herziening van het commune strafrecht in 1886, liet de regering het fiscale strafrecht – onder andere vanwege de moeilijkheidsgraad – bewust links liggen. Iets later, namelijk in 1929, werd de Commissie Van den Dries aan het werk gezet om het fiscale strafrecht toch aan te passen en meer in lijn te brengen met het toenmalige commune strafrecht. Daarbij bezag de Commissie steeds of het typische van het fiscale een reden was om af te wijken van het commune strafrecht. Een argument voor de strafrechtelijke handhaving en mogelijk zelfs voor een vergaande gestrengheid bij de aanpak van fiscale fraude bood het argument van ‘het grote belang der belastingen’. Het slachtoffer in de vorm van de gemeenschap maakt dat het fiscale handhavingsrecht niet één op één vergelijkbaar was met het strafrechtelijke sanctierecht. Bharatshing vat één en ander als volgt samen:

De Commissie Van den Dries achtte de administratieve boeten in de vorm van verhogingen van de aanslag, waarmee in 1929 reeds werk gewerkt, uit praktische overwegingen aan de andere kant gepast als het niet om grote bedragen ging, er weinig aanleiding was tot geschil, en de schuldvraag niet van belang was.

Het fiscale rechtshandhavingsrecht had zich gedurende de jaren kortom ontwikkeld in de vorm van een duaal systeem en de Commissie van Den Dries achtte dit wenselijk. De Commissie Van den Berge, die uiteindelijk de voorzet deed voor de AWR in 1959 deelde dit standpunt, en sinds de inwerkingtreding van deze wet is het duale handhavingssysteem in fiscale zaken dan ook geformaliseerd. Een duaal handhavingsbestel als noodzaak: daarmee is de fiscale traditie en de pioniersrol van de fiscaliteit op het gebied van duale handhaving verklaard. Want waar de fiscale bestuurlijke boete (in de vorm van een verhoging van de aanslag) al bestond voordat het handhavingstekort in strafrechtelijke zin geconstateerd, deed de bestuurlijke boete in het algemene bestuursrecht pas vanaf dat moment zijn intrede.

Naast het strafrechtelijke handhavingstekort, leidde ook het fraudebestrijdingsdenken in de jaren 80 ertoe dat er ook buiten de fiscaliteit in toenemende mate werd nagedacht over het naast elkaar bestaan van rechtshandhavingssystemen. Moest het bestuursrecht niet vaker op punitieve wijze worden ingezet? Op deze manier werd de strafrechtsketen ontlast maar kon ook nog effectief gehandhaafd worden.

Terwijl deze gedachte, en daarmee de bestuurlijke boete, aan terrein won, wees het EHRM in 1984 een arrest over het punitieve karakter van bestuurlijke boeten en de daarbij horende rechtsbescherming. Naar aanleiding van dit arrest concludeerden verschillende onderzoekscommissies tot de behoefte aan (meer) rechtsbescherming in het bestuursrecht. Hierdoo werd steeds meer nagedacht over de verhouding tussen het bestuursrecht en het strafrecht en het onderscheidend criterium, zowel binnen het fiscale recht als daarbuiten.

Aan de ene kant worden het stafrecht en het bestuursrecht op het gebied van systeeminherentie verschillend genoemd. Het strafrecht, op basis de principe van subsidiariteit en noodzakelijkheid, als ultimum remedium; alleen voor de ‘boze gevallen’ waarbij onterende en vrijheidsbenemende straffen passen. En het bestuursrecht ten behoeve van de ordening (en handhaving hiervan), waarbij een geldboete hoort.

Aan de andere kant zijn de rechtsgebieden in de praktijk steeds meer als inwisselbaar te beschouwen. Het strafrechtelijk apparaat komt in de regel capaciteit te kort. Bovendien leent een behoorlijke aantal overtredingen (binnen het ordeningsrecht en ook binnen het fiscale recht) zich vaak goed voor bestuursrechtelijke afdoening. Bestuursorganen hebben ruimschoots kennis en ervaring, waardoor ze in veel gevallen sneller, gerichter en efficiënter kunnen reageren dan het OM en/of de strafrechter: sanctieoplegging ligt vaak in het verlengde van andere besluitvorming door het bestuur. Het OM heeft zich al die tijd overigens ook steeds graag toegelegd op de handhaving van het commune strafrecht. Vandaag de dag vervolgt zelfs het gespecialiseerde Functioneel Parket bij voorkeur op basis van algemene delicten als valsheid in geschrifte of bijvoorbeeld witwassen.2

Al met al is de (overheveling naar) bestuurlijke handhaving (en buitengerechtelijke afdoening door de OvJ op grond van art. 257a WvSv) altijd ingegeven door doelmatigheidsoverwegingen en in de loop van de tijd zijn ook steeds zwaardere overtredingen bestuursrechtelijk aangepakt. Tegelijkertijd gaat van een strafrechtelijke vervolging nog steeds vaak een aanzienlijk stigmatiserender en daarmee afschrikwekkender effect uit dan van een boetebeschikking.3 En daarmee is de cirkel weer rond: er is een verschil in de ernst van het feit dat zich leent voor strafrechtelijke vervolging in plaats van bestuurlijke afdoening. In hoofdstuk drie zal worden voortgeborduurd op deze discussie. Dat er forumkeuze is en moet zijn binnen de fiscale rechtshandhaving staat op grond van het voorgaande vast. Hoe die forumkeuze moet worden ingericht heeft te maken met de onderlinge verhouding van het punitieve (fiscale) bestuursrecht enerzijds en het (fiscale) strafrecht anderzijds. Dit is de vervolgvraag.