11.6.2.2 De doorschuifregeling op verzoek

Als de wettelijke doorschuifregeling niet kan worden toegepast omdat niet is voldaan aan de daarvoor geldende eisen, kunnen de splitsingspartners uitwijken naar de doorschuifregeling op verzoek en worden standaardvoorwaarden aan de fiscale begeleiding verbonden. Ook in die situaties treden de verkrijgers in de vennootschapsbelastingvoetsporen van de splitser met betrekking tot al hetgeen is verkregen, zij het voor zover daaraan geen nadere voorwaarden worden gesteld.1 In de basis kan ook hier worden volstaan met een verwijzing.2 Twee zaken verdienen een nadere bespreking.

In de eerste plaats kan de zuiver splitsende rechtspersoon beschikken over fiscale aanspraken waardoor de wettelijke doorschuifregeling niet kan worden toegepast (zie hiervóór). Opteren de splitsingspartners voor de doorschuifregeling op verzoek, dan kunnen de volgende subjectgebonden fiscale aanspraken op basis van een goedkeuring onder voorwaarden worden meegegeven aan de verkrijgende rechtspersonen:

Deze goedkeurende regeling voorkomt dat deze fiscale aanspraken als gevolg van de zuivere splitsing tenietgaan. Vanzelfsprekend is vereist dat de verkrijgers na de splitsing in Nederland een onderneming drijven. Als uitgangspunt geldt dat de fiscale aanspraken zoveel mogelijk meegaan met de vermogensbestanddelen die deze aanspraken vóór de splitsing hebben veroorzaakt (causale allocatie). De aanspraken die op basis van deze goedkeuring overgaan, kunnen bij de betreffende verkrijgers na het splitsingstijdstip worden verzilverd. Daarbij gelden standaardvoorwaarden met als strekking dat de verkrijgers de verkregen fiscale aanspraken alleen in aanmerking kunnen nemen binnen de sfeer van het vermogen dat in het kader van de zuivere splitsing is verkregen.3

In de tweede plaats verdient standaardvoorwaarde 1 aandacht.4 Deze standaardvoorwaarde is onder meer gericht op vermogensbestanddelen die als gevolg van de splitsing niet langer zijn onderworpen aan de Nederlandse vennootschapsbelasting. Standaardvoorwaarde 1, lid 1 bepaalt dat dergelijke vermogensbestanddelen onmiddellijk vóór het (af)splitsingstijdstip verplicht gewaardeerd moeten worden op de waarde in het economische verkeer. De staatssecretaris heeft dit voorschrift toegelicht aan de hand van twee voorbeelden van een fiscale outbound GOS.

In het eerste voorbeeld is sprake van een binnenlandse belastingplichtige splitsende rechtspersoon en een in het buitenland gevestigde verkrijgende rechtspersoon. Het vermogen dat in het kader van de splitsing overgaat naar deze verkrijger bestaat uit een scheepvaartonderneming. Als gevolg van de splitsing ontstaat voor de verkrijger een vi in Nederland. Een aantal tot de scheepvaartonderneming behorende schepen gaat echter geen deel uitmaken van het vi-vermogen van de verkrijger in Nederland, maar wordt overgebracht naar het buitenlandse hoofdhuis. Deze schepen verlaten de vennootschapsbelastingsfeer. In zoverre gaat als gevolg van de splitsing het heffingsrecht van Nederland verloren. Standaardvoorwaarde 1, lid 1 schrijft voor dat de splitsende rechtspersoon deze schepen direct vóór het (af)splitsingstijdstip moet waarderen op de waarde in het economische verkeer. Voor zover die waarde uitstijgt boven de fiscale boekwaarde van de schepen, realiseert de splitser winst. De toepassing van de fiscale doorschuifregeling van art. 14a, lid 3, Wet VPB 1969 leidt in dit geval dus tot een gedeeltelijke afrekening. De vennootschapsbelasting die voortvloeit uit standaardvoorwaarde 1 hoeft overigens niet onmiddellijk te worden betaald. Op verzoek kan de belastingaanslag, voor zover daarin is begrepen de vennootschapsbelasting die het gevolg is van de toepassing van standaardvoorwaarde 1, in vijf gelijke jaarlijkse termijnen worden voldaan (art. 25b, lid 1, IW 1990 jo. art. 6da UR IW 1990).5 De toepassing van deze regeling vereist dat de splitsende rechtspersoon is gevestigd in een EU-lidstaat of – onder voorwaarden – in een EER-land (art. 25b, lid 2, IW 1990).6 De eerste termijn vervalt één maand na de dagtekening van het aanslagbiljet en elk van de volgende termijnen telkens een jaar later.7 De gespreide betalingsregeling is in bepaalde situaties niet langer van toepassing zodat de belastingschuld onmiddellijk moet worden betaald (art. 25b, lid 4, IW 1990). Dit is onder meer het geval als de verkrijgende rechtspersoon met betrekking tot de verkregen schepen voordelen zou hebben gerealiseerd indien deze wél tot het vi-vermogen zouden hebben behoord.

In het tweede voorbeeld behoort tot het vermogen dat in het kader van de splitsing overgaat van een binnenlandse belastingplichtige splitser een in het buitenland gelegen vi. Het vermogen dat tot deze vi behoort, gaat over naar een in het buitenland gevestigde verkrijger.8 De staatssecretaris schrijft in de toelichting op standaardvoorwaarde 1 dat Nederland in zo’n situatie het heffingsrecht over de buitenlandse vi verliest. Daarom mist de doorschuiffaciliteit van art. 14a, lid 3, Wet VPB 1969 toepassing op de overdrachtswinst die betrekking heeft op de vermogensbestanddelen die toerekenbaar zijn aan de vi. Op grond van standaardvoorwaarde 1, lid 1 worden deze vermogensbestanddelen onmiddellijk vóór de splitsing gesteld op de waarde in het economische verkeer. Deze herwaardering leidt tot winst voor zover het betreffende vermogen voor een lagere waarde op de fiscale balans van de splitsende rechtspersoon is genoteerd. Doorgaans is deze winst vrijgesteld op grond van de objectvrijstelling van art. 15e Wet VPB 1969. Dit is echter niet altijd (geheel) het geval. De omvang van de winst die wordt vrijgesteld door de werking van de objectvrijstelling, kan namelijk (aanmerkelijk) lager zijn dan de bijdrage die de vi levert aan de wereldwinst (bijdragewinst). Dit kan bijvoorbeeld worden veroorzaakt doordat in de periode vóór de splitsing door de splitsende rechtspersoon vermogensbestanddelen (met fiscale meerwaarden) vanuit het hoofdhuis zijn overgebracht naar de vi.9 In die gevallen heeft de toepassing van standaardvoorwaarde 1, lid 1 (partiële) fiscale afrekening tot gevolg. Ook in dat geval kan de uitstel-van-betalingsregeling worden toegepast (art. 25b IW 1990).