11.4.4.8 Standaardvoorwaarde 5: latent liquidatieverlies deelneming

Standaardvoorwaarde 5 bepaalt het volgende:

De achtergrond van standaardvoorwaarde 5

Standaardvoorwaarde 5 gaat over een fiscaal gefaciliteerde zuivere splitsing en een op het tijdstip van het splitsingsvoorstel (zie hierna) aanwezig latent liquidatieverlies ter zake van deelnemingen.1 Op grond van art. 13d Wet VPB 1969 is de deelnemingsvrijstelling bij de houder van de deelneming niet van toepassing op een liquidatieverlies. Zo’n verlies wordt berekend door het voor de deelneming opgeofferde bedrag te verminderen met de liquidatie-uitkeringen.2 Het moment waarop het liquidatieverlies in aftrek kan worden gebracht, wordt niet beheerst door goed koopmansgebruik. Indien aan een aantal nadere voorwaarden is voldaan, komt een liquidatieverlies namelijk in aftrek op het tijdstip waarop de vereffening van het vermogen van het ontbonden lichaam is voltooid (art. 13d, lid 14, Wet VPB 1969). Dat biedt planningsmogelijkheden, zij het dat rekening moet worden gehouden met de temporele voorwaarde van art. 13d, lid 14, onderdeel c, Wet VPB 1969.3 Het planningsgevaar dreigt als de houder van een te liquideren deelneming (op korte termijn) te weinig positieve winst verwacht waarop het (latente) liquidatieverlies in mindering kan worden gebracht. Wordt met het voltooien van de vereffening van het vermogen van die deelneming gewacht tot na een fiscaal gefaciliteerde zuivere splitsing, dan zou het zonder deze standaardvoorwaarde mogelijk zijn om het ten tijde van de splitsing latent aanwezige liquidatieverlies pas na het splitsingstijdstip te realiseren en dit vervolgens af te zetten tegen de totale nasplitsingswinst van de verkrijger, dus zonder winstsplitsing.4

De werking van standaardvoorwaarde 5 met betrekking tot latente art. 13d-liquidatieverliezen

Standaardvoorwaarde 5, lid 1 geeft de volgende omschrijving van een latent art. 13d-liquidatieverlies: op het tijdstip van het splitsingsvoorstel als bedoeld in art. 2:334f BW behoort tot het vermogen van één of meer splitsingspartners een deelneming waarvan de onderneming (nagenoeg) geheel is gestaakt of daartoe besloten is.5 Standaardvoorwaarde 5 heeft in de eerste plaats betrekking op latente liquidatieverliezen ter zake van deelnemingen die vóór de zuivere splitsing al in handen waren van de verkrijgende rechtspersoon.6 Deze deelnemingen behoren tot zijn ‘oorspronkelijke onderneming’.7 In de tweede plaats ziet standaardvoorwaarde 5 op latente liquidatieverliezen met betrekking tot deelnemingen die de verkrijger bij de splitsing heeft overgenomen van de splitser. Deze deelnemingen maken deel uit van de ‘overgenomen onderneming’. Standaardvoorwaarde 5, lid 2 bepaalt dat een liquidatieverlies uit hoofde van de hier bedoelde deelnemingen slechts in aftrek komt tot het bedrag van de (overige) winst dat is toe te rekenen aan de onderneming waartoe de geliquideerde deelneming direct vóór het splitsingstijdstip behoorde. Op grond van standaardvoorwaarde 5, lid 4 vindt deze winsttoerekening plaats met toepassing van de winstsplitsingsregels van standaardvoorwaarde 8.8

Het is mogelijk dat het liquidatieverlies niet (geheel) in het nasplitsingsjaar waarin de vereffening is voltooid in aftrek kan worden gebracht, omdat in dat jaar te weinig winst wordt behaald door de onderneming waartoe de geliquideerde deelneming vóór de zuivere splitsing behoorde. Hiervoor bevat standaardvoorwaarde 5, lid 3 een regeling. Het (resterende) liquidatieverlies kan dan in aftrek worden gebracht op de positieve belastbare bedragen van de verkrijger van de jaren genoemd in art. 20, lid 2, Wet VPB 1969, in de volgorde waarin deze zijn ontstaan (carry back en carry forward). Dit geldt voor zover er in zo’n jaar winst is toe te rekenen aan de betreffende onderneming en tot ten hoogste het positieve belastbare bedrag van dat jaar.9 Voor zover een liquidatieverlies in mindering wordt gebracht op het belastbaar bedrag van een voorafgaand jaar, zal de aanslag over dat jaar in zoverre worden herzien (standaardvoorwaarde 5, lid 5). Over het bedrag van de herziening wordt geen belastingrente vergoed, omdat het belastbaar feit uit een later jaar stamt. Onder omstandigheden kan een liquidatieverlies zelfs achterwaarts worden verrekend met voorsplitsingswinsten van de splitsingspartner die de betreffende deelneming voorafgaand aan het splitsingstijdstip hield.10 Hierbij moet worden bedacht dat het winstverleden van de (verdwenen) zuivere splitser niet zonder meer te benaderen is. Daarom bevat de toelichting op standaardvoorwaarde 5 een specifieke goedkeurende regeling voor liquidatieverliezen die na het splitsingstijdstip worden gerealiseerd en die betrekking hebben op deelnemingen die behoren tot de overgenomen onderneming. Op grond van die goedkeuring kan het liquidatieverlies onder voorwaarden in aftrek worden gebracht op het positieve belastbare bedrag van de (verdwenen) zuivere splitser van het jaar vóór het splitsingstijdstip.11 Deze goedkeuring geldt met overeenkomstige toepassing van de regeling en voorwaarden voor de achterwaartse verliesverrekening.12

De werking van standaardvoorwaarde 5 met betrekking tot latente art. 13e-liquidatieverliezen

Op grond van standaardvoorwaarde 5, lid 6 gelden de hiervoor besproken regels ook indien tot het vermogen van een aan de zuivere splitsing deelnemende rechtspersoon op het tijdstip van het splitsingsvoorstel (art. 2:334f BW) een onderneming behoort waarop art. 13e Wet VPB 1969 van toepassing is. Dit is aan de orde als zich achtereenvolgens de volgende gebeurtenissen voordoen. Een belastingplichtige, die op een later moment zal gaan deelnemen aan een zuivere splitsing, heeft een deelneming in een lichaam dat wordt ontbonden. De belastingplichtige zet de onderneming van het ontbonden lichaam zelf voort en kan daarom nog geen liquidatieverlies in aftrek brengen.13 Vervolgens komt een fiscaal gefaciliteerde zuivere splitsing tot stand met de belastingplichtige als splitser of verkrijger. Na de zuivere splitsing wordt de voortgezette onderneming gestaakt of (gedeeltelijk) buiten concern voortgezet, zodat de verkrijgende rechtspersoon het liquidatieverlies in aanmerking kan nemen.14 Om te verhinderen dat de verrekeningsmogelijkheden van dit verlies worden uitgebreid, bepaalt standaardvoorwaarde 5, lid 6 in verbinding met lid 2 dat het liquidatieverlies slechts in aftrek komt tot het bedrag van de (overige) winst dat is toe te rekenen aan de onderneming waartoe de art. 13e-onderneming direct vóór het splitsingstijdstip behoorde.15 Mocht de nasplitsingswinst in het jaar waarin het liquidatieverlies tot uitdrukking komt onvoldoende zijn om dit verlies direct (geheel) te verzilveren, dan gelden de hiervóór al besproken regels voor carry back en carry forward.

Simonis en Van der Velden hebben gesignaleerd dat in standaardvoorwaarde 5, lid 6 op het punt van art. 13e-ondernemingen wordt gesproken over ‘een splitsende rechtspersoon’.16 Dit impliceert volgens deze auteurs dat een latent liquidatieverlies in de zin van art. 13e Wet VPB 1969 dat toerekenbaar is aan de onderneming van de verkrijger na splitsing kan worden verrekend met winsten die toerekenbaar zijn aan de onderneming die is verkregen van de splitser. Zij achten dat niet in overeenstemming met de ratio van standaardvoorwaarde 5. Met dit laatste ben ik het eens. Het is immers de bedoeling dat een latent liquidatieverlies ex art. 13e Wet VPB 1969 van een verkrijger alleen met inachtneming van een winstsplitsing kan worden verrekend.17 Het gebruik van de woorden ‘een splitsende rechtspersoon’ in standaardvoorwaarde 5, lid 6 lijkt een omissie. Allereerst is bij een splitsing slechts sprake van één splitsende rechtspersoon. De gehanteerde terminologie ‘een splitsende rechtspersoon’ suggereert dat het er meerdere kunnen zijn en is om die reden onzuiver. Daar komt bij dat de formulering van standaardvoorwaarde 5, lid 6 lijkt te zijn geïnspireerd op de tekst van de vergelijkbare standaardvoorwaarde die wordt gekoppeld aan een fiscaal begeleide juridische fusie in de zin van art. 14b, lid 3, Wet VPB 1969.18 Daarin wordt gesproken over ‘een fuserende rechtspersoon’ en dat is als volgt gedefinieerd: een verdwijnende rechtspersoon dan wel de verkrijgende rechtspersoon.19 Het lijkt erop dat de opstellers van het beleidsbesluit zuivere splitsing het beleidsbesluit over de juridische fusie als sjabloon hebben gebruikt, waarna het woord ‘fuserende’ is vervangen door ‘splitsende’. Gelet op het voorgaande lijkt het meer dan aannemelijk dat met ‘een splitsende rechtspersoon’ in de tekst van standaardvoorwaarde 5, lid 6 zowel de splitser als de verkrijger is bedoeld. Gelet op de fiscaaltechnische toets verdient het desondanks aanbeveling deze tekst in lijn te brengen met de bedoeling ervan.