Einde inhoudsopgave
Sfeerovergangen in de winstsfeer (FM nr. 172) 2022/2.6.3.2.1
2.6.3.2.1 Behoren subsidies tot de totaalwinst?
Mr. dr. B.F.M. Coebergh, datum 01-11-2021
- Datum
01-11-2021
- Auteur
Mr. dr. B.F.M. Coebergh
- JCDI
JCDI:ADS630480:1
- Vakgebied(en)
Internationaal belastingrecht / Heffingsbevoegdheid
Vennootschapsbelasting / Winstbepaling
Inkomstenbelasting / Winst
Voetnoten
Voetnoten
Op de site van VNG staat ( https://vng.nl/onderwerpenindex/recht/subsidierecht/vraag-en-antwoord/welke-soorten-subsidie-zijn-er-in-de-model-asv): ‘In de praktijk worden allerlei benamingen gegeven aan subsidies: Bijvoorbeeld exploitatiesubsidie, structurele subsidie, waarderingssubsidie, projectsubsidie, instellingssubsidie en budgetsubsidie. De juridische betekenis van dergelijke benamingen is echter beperkt. De vraag of er sprake is van een subsidie is namelijk afhankelijk van de vraag of de financiële verstrekking voldoet aan de criterium van artikel 4:21 Awb.’
Subsidies die onder het bereik van artikel 8d Wet Vpb 1969 vallen zal ik niet behandelen.
R.o. 3.1.: ‘De bijdragen van de subsidiënten in de exploitatietekorten van het vliegveld zijn tot de oprichting van belanghebbende aan de Stichting in haar hoedanigheid van exploitant van het vliegveld toegekend. De subsidiënten hebben elk een eigen publiek of particulier belang te behartigen waaraan de exploitatie van het vliegveld door de Stichting dienstbaar was of kon zijn. De subsidiënten hebben met de overdracht van de exploitatie van het vliegveld door de Stichting aan belanghebbende niet beoogd een wijziging aan te brengen in het karakter van de subsidiebijdragen.’
S.A. Stevens 2009-1. Voor de belastbaarheid van een bevoordeling door de overheid acht S.A. Stevens het motief van de verstrekker en de sfeer waarin het voordeel opkomt van belang. Ten aanzien van het eerste criterium geldt in zijn algemeenheid dat als de verstrekker geen zakelijk belang heeft bij de bedrijfsuitoefening van een lichaam en derhalve handelt uit vrijgevigheid het voordeel niet tot de winst hoeft te worden gerekend. Dat is ook door de Hoge Raad bevestigd in onder andere het manegearrest. Voor een nadere uiteenzetting van dit arrest verwijs ik naar paragraaf 2.6.1 Als tweede criterium geldt volgens S.A. Stevens de sfeer waarin het voordeel opkomt. Hierbij gaat het om de vraag of het voordeel is opgekomen in de ondernemingssfeer of de niet ondernemingssfeer. S.A. Stevens 2003, pagina 273.
Zie ook Kuyt en Ruijs. Ze betogen dat subsidies en baten uit vrijgevigheid die verstrekt worden ter versterking van het vermogen en/of dekking van bepaalde kosten door iemand die geen rechtstreeks belang heeft bij de bedrijfsuitoefening, niet tot de winst (hoeven) behoren, omdat de bate los staat van de ondernemingsuitoefening en daarmee niet belast is.
HR 15 november 1989, nr. 25 940, BNB 1990/48.
Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 6, pagina 17. De Staatsecretaris gaat ervanuit dat als de subsidieafhankelijkheid meer dan 70% is, er geen winstoogmerk is:
Zie ook de noot van Van Dijck bij het bloedbankarrest: ‘aan het begrip ,,onderneming'' in de zin van art. 2 dient men mijns inziens het vereiste te stellen dat het streven naar winst de reden is voor het verrichten van de activiteiten: Indien er geen winst zou zijn te verwachten, zou de activiteit dan toch plaatsvinden.’
Zie ook het zogenoemde subsidiebesluit van de staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2703M, BNB 2006/91. In het subsidiebesluit noemt de staatssecretaris twee situaties waarin een gesubsidieerde instelling niet voldoet aan het winstoogmerkcriterium ter bepaling van de vennootschapsbelastingplicht: 1. Indien en voor zover de gesubsidieerde instelling, volgens haar statuten of de subsidieregels, de behaalde overschotten moet aanwenden overeenkomstig de subsidiedoeleinden of terug moet betalen aan de subsidieverstrekker. 2. Indien de gesubsidieerde instelling haar inkomsten met betrekking tot gesubsidieerde activiteiten hoofdzakelijk verkrijgt uit subsidies en daarnaast slechts eigen bijdragen ontvangt van degenen voor wie de instelling prestaties verricht.
Zie ook Van Bakel en Kuijpers.
Een belangrijke inkomensbron van maatschappelijke/publieke ondernemingen zijn subsidies. Bij een subsidie is blijkens artikel 4.21 lid 1 AWB sprake van een betaling door een bestuursorgaan zonder dat er een directe tegenprestatie tegenover staat. In de regel zijn drie soorten subsidies te onderscheiden, namelijk (i) de prijssubsidie, (ii) de objectsubsidie en (iii) de exploitatiesubsidie.12 De vraag komt hierbij op of ontvangen subsidies onderdeel zijn van de totaalwinst of dat sprake is van voordelen verkregen uit vrijgevigheid en daarom op basis van het finaliteitscriterium geen onderdeel zijn van de totaalwinst.3 De hoofdregel in de jurisprudentie is dat subsidies tot de winst behoren. Ik verwijs bijvoorbeeld naar HR 3 mei 2002, nr. 37 023, BNB 2002/259. In casu ontving een kinderdagverblijf een subsidie van de overheid. Hof ‘s-Hertogenbosch was van mening dat de subsidie werd verstrekt voor het verzorgen van kinderopvang (hetgeen het drijven van een onderneming inhield) en daarom tot de belaste winst van de onderneming moest worden gerekend.
De vraag of een subsidie tot de totaalwinst behoort is eveneens aan de orde gekomen in HR 23 april 2004, nr. 38 226, BNB 2004/274 (vliegveldarrest). In casu exploiteerde belanghebbende een luchthaven (een NV) en ontving van haar aandeelhouder (een stichting) een betaling. De stichting had deze middelen op haar beurt verkregen als subsidie van de gemeente, provincie en het bedrijfsleven ten behoeve van de luchthaven. Hierbij kwam de vraag op wat het karakter was van de betalingen die door de stichting aan belanghebbende waren verstrekt: een informele kapitaalstorting of een winstbijdrage aan de vennootschap. De Hoge Raad overwoog dat sprake was van een subsidie die tot de totaalwinst van belanghebbende moest worden gerekend, omdat de subsidiënten van de stichting een belang hadden bij de exploitatie van het vliegveld en de betalingen niet opkwamen in de aandeelhouderssfeer:4
‘De stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de bijdragen van de Stichting in de exploitatietekorten van belanghebbende in wezen tegemoetkomingen van de subsidiënten aan belanghebbende betreffen en dat de onderwerpelijke betalingen van de Stichting aan belanghebbende slechts als het doorgeleiden van die tegemoetkomingen aan belanghebbende zijn aan te merken. Die betalingen zijn door de Stichting dan ook niet gedaan in haar hoedanigheid van aandeelhoudster van belanghebbende. De middelen kunnen niet tot cassatie leiden.’
De Hoge Raad laat zich niet expliciet uit over de vraag of de subsidie is gedaan uit vrijgevigheid. S.A. Stevens maakt uit dit arrest op dat de Hoge Raad kennelijk ervan uitgaat dat het behartigen van het publieke belang een particulier (zakelijk) belang is waardoor de subsidie, anders dan de gift in BNB 1999/208 (manage-arrest, paragraaf 2.6.1.2), tot de winst moet worden gerekend. 5 Ik onderschrijf deze visie. De behartiging van het maatschappelijke/publieke belang moet worden gezien als een zakelijk belang en voordelen die hieruit opkomen zijn onderdeel van de totaalwinst. Subsidies moeten daarom tot de totaalwinst worden gerekend als zij voortvloeien uit de onderneming van de maatschappelijke/publieke onderneming. Onder omstandigheden kan een subsidie wel buiten de winst blijven indien sprake is van een bedrijfsvreemde bate die geen verband houdt met de bedrijfsuitoefening en als de verstrekker van de subsidie ook geen zakelijk of maatschappelijk/publiek belang heeft bij de bedrijfsactiviteit en daarom feitelijk als gift dient.67
Volledigheidshalve merk ik op subsidies pas tot de totaalwinst kunnen worden gerekend als de onderneming door de ondernemingspoort is, dat wil zeggen dat (indien sprake is van een beperkt belastingplichtig lichaam) er een winststreven aanwezig moet zijn. Organisaties waarbij hun inkomsten voornamelijk bestaan uit subsidies, hebben mijns inziens geen winststreven en zouden niet belastingplichtig moeten zijn.891011