4.2.3.5 Fiscale begeleiding?

Hiervóór heb ik geconstateerd dat de uitreiking van aandelen die recht geven op (de vruchten van) het voormalige stichtingsvermogen onder vermoedelijk zeldzame omstandigheden in de heffing van inkomstenbelasting kan worden betrokken als winst uit onderneming, loon uit dienstbetrekking, resultaat uit overige werkzaamheden en als inkomen uit sparen en beleggen. Indien de aandelen worden uitgereikt aan een vennootschapsbelastingplichtig lichaam, kan de uitreiking van de aandelen worden belast met vennootschapsbelasting.

Met uitzondering van de situatie waarin de uitreiking van aandelen forfaitair is belast als inkomen uit sparen en beleggen, bestaat behoefte aan fiscale begeleiding in situaties waarin de uitreiking van aandelen tot heffing van inkomsten- of vennootschapsbelasting leidt. Hoewel de omzetting van een (al dan niet volledig belaste) stichting in een BV blijkens het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 op verzoek fiscaal wordt begeleid, neemt de Staatssecretaris van Financiën in het besluit met betrekking tot de uitreiking van aandelen slechts het standpunt in dat een vermogenstoename door het ontstaan van deelgerechtigdheid in de heffing moet worden betrokken hetzij als winst uit onderneming, hetzij als loon, hetzij als resultaat uit een werkzaamheid, dan wel als schenking. Het lijkt er daarmee op dat de Staatssecretaris van Financiën niet bereid is in een tegemoetkoming te voorzien. De redactie van Vakstudie Nieuws heeft dat expliciet vernomen van het Ministerie van Financiën. In de aantekening op een in de publiciteit geraakte beschikking inzake de fiscale begeleiding van de omzetting van een stichting in een BV merkt de redactie op:1

Het lijkt erop dat acute belastingheffing over de vermogenstoename nog steeds geldend beleid is. De reden daarvoor is (kennelijk) dat de formeelrechtelijke basis ontbreekt om daarvan af te zien. De belastingheffing over de vermogenstoename spruit namelijk niet voort uit art. 28a Wet VPB 1969, in het bijzonder niet uit de uitkeringsfictie van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969, zodat deze belastingheffing ook niet achterwege kan worden gelaten door middel van een verzoek op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969. Ook indien art. 28a Wet VPB 1969 niet in de wet zou zijn opgenomen, doet zich immers het belastbare feit voor, te weten de vermogenstoename. Daarmee staat mijns inziens ook vast dat de Staatssecretaris van Financiën op generlei wijze kan zijn gehouden de vermogenstoename fiscaal te begeleiden, bijvoorbeeld uit hoofde van de beginselen van behoorlijk bestuur (vergelijk par. 3.5.5 hiervóór).

Desondanks zou het mijns inziens de Staatssecretaris van Financiën sieren als hij in de sfeer van de inkomsten- en vennootschapsbelasting onder door hem te stellen voorwaarden in een vorm van fiscale begeleiding zou voorzien.2 Bij een ondernemer natuurlijk persoon kan acute belastingheffing over de vermogenstoename achterwege blijven onder de voorwaarde dat de verkregen aandelen te boek worden gesteld voor een kostprijs van nihil. Op deze wijze treedt geen claimverlies op. Iets soortgelijks geldt met betrekking tot een vennootschapsbelastingplichtig lichaam dat de aandelen verkrijgt, met dien verstande dat de als aanvullende voorwaarde de deelnemingsvrijstelling moet worden uitgesloten voor het bedrag waarover heffing van vennootschapsbelasting achterwege is gebleven. Een soort van compartimentering dus naar analogie van HR 19 juni 1991, nr. 26.102, BNB 1991/268* en HR 22 januari 1997, nr. 31.748, BNB 1997/101c*. Indien de uitgereikte aandelen als loon in de heffing worden betrokken, is het mijns inziens redelijk de claim door te schuiven tot het moment van vervreemding, inkoop of terugbetaling van kapitaal, waarbij nooit meer belast wordt dan ten tijde van de uitreiking van aandelen, maar wel minder indien sinds de uitreiking de aandelen in waarde zijn gedaald.3

Van de bereidheid van de Staatssecretaris van Financiën om de vermogenstoename fiscaal te begeleiden hoeven mijns inziens geen hoge verwachtingen te worden gekoesterd. Veelzeggend is dat in het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 géén (standaard)voorwaarde is opgenomen met betrekking tot de vaststelling van de kostprijs van de verkregen aandelen bij een ondernemer, de verkrijgingsprijs bij een aanmerkelijkbelanghouder en de kostprijs deelneming c.q. opgeofferd bedrag bij een vennootschapsbelastingplichtig lichaam. De standaardvoorwaarden 5 tot en met 7 die zien op de aandeelhouders van een in een BV of NV omgezette rechtspersoon worden blijkens het slot van onderdeel 2 van het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 niet gesteld bij de omzetting van een stichting (of een vereniging). Voor de goede orde memoreer ik dat in voorlopers van het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 opmerkelijk genoeg wél een standaardvoorwaarde was opgenomen met het oog op de vaststelling van de verkrijgingsprijs van in het kader van de omzetting van een stichting in een BV verkregen aanmerkelijk belang. Dit is opmerkelijk omdat deze voorlopers (ook) niet voorzagen in enigerlei vorm van fiscale begeleiding met betrekking tot de vermogenstoename. Die voorwaarde was echter volstrekt onbegrijpelijk en kwam erop neer dat het oprichtingsvermogen van de stichting als uitgangspunt gold voor de vaststelling van de verkrijgingsprijs ex art. 4.21 Wet IB 2001 met als gevolg dat onder omstandigheden een aanmerkelijkbelangclaim werd gevestigd.4 Nu deze voorwaarde (terecht) is vervallen, kan óók bij een fiscaal begeleide omzetting van een stichting in een BV mijns inziens ervan worden uitgegaan dat de verkrijgingsprijs van aanmerkelijkbelangaandelen op de voet van art. 4.22 wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer van die aandelen ten tijde van de uitreiking (zie par. 4.2.3.3 hiervóór). Voor de goede orde wijs ik erop dat het standpunt van de Staatssecretaris van Financiën omtrent het na de omzetting in een BV ‘erkende kapitaal’ een hinderpaal vormt voor het vervolgens onbelast terugbetalen op de aandelen ex art. 4.13 lid 1 Wet IB 2001 (zie par. 4.2.4.3 hierna). Bovendien verbindt de Staatssecretaris van Financiën aan een fiscaal begeleide omzetting van een stichting in een BV de voorwaarde dat het gestorte kapitaal van de BV wordt gesteld op het oprichtingsvermogen van de stichting (zie standaardvoorwaarde 4, waarover par. 4.2.4.3 hierna).