Foutenleer (FM nr. 95) 2000/10.3.1:10.3.1 De periode vóór HR 28 april 1999, BNB 1999/283

Foutenleer (FM nr. 95) 2000/10.3.1

10.3.1 De periode vóór HR 28 april 1999, BNB 1999/283

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Zoals aangegeven in hoofdstuk 4, paragraaf 4.3, wordt in de praktijk met de foutenleer de toepassing van de terugkeerregel aangeduid. Het onderzoek naar een verplichte toepassingsvolgorde tussen de foutenleer en de andere methoden tot herstel van fouten is dan in wezen een onderzoek naar de vraag onder welke omstandigheden deze terugkeerregel wordt toegepast. Uit HR 22 oktober 1952, B. 9293, volgt dat de terugkeerregel wordt toegepast indien als gevolg van de verbetering van een fout (d.w.z. door toepassing van de correctieregel) een toestand ontstaat, waarbij zonder mogelijkheid van redres een deel van de winst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt1. Winst blijft onbelast indien de belastingplichtige wenst dat ter verbetering van een fout het beginvermogen van het oudste nog openstaande jaar op een hoger bedrag wordt gesteld dan het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar, terwijl geen mogelijkheid tot navordering bestaat en de betaling van gewetensgeld wordt geweigerd. Winst wordt dubbel belast in een geval, waarin de inspecteur ter verbetering van de fout het beginvermogen van het oudste nog openstaande jaar lager stelt dan het vermogen aan het einde van het laatstvastgestelde jaar en de aanslag voor het laatstvastgestelde jaar reeds onherroepelijk vaststaat, terwijl de inspecteur weigert deze ambtshalve alsnog te verminderen.

In dit kader is tevens de in B. 9293 neergelegde verwijzingsopdracht van belang, inhoudend:

(...) dat de beslissing omtrent het onderhavig geval derhalve afhankelijk is van het onderzoek: (...) 2o (...) of het buiten aanmerking laten van deze schulden bepaaldelijk een fout was, dan wel in het licht van de den belastingplichtige destijds ten dienste staande gegevens tegenover wet en goed koopmansgebruik kon worden verantwoord; 3o bij beantwoording van de tweede vraag in eerstgenoemden zin, of door de verbetering van deze fout inderdaad een stuk bedrijfswinst dubbel belast wordt en redres daarvan al dan niet mogelijk is

Uit dit arrest leid ik af dat het herstel van een fout door toepassing van de terugkeer-regel (in combinatie met een juiste eindbalans van het oudste nog openstaande jaar) eerst dan aan de orde komt, indien het redres op andere wijze – door navordering, de betaling van gewetensgeld of door ambtshalve vermindering van voorgaande aanslagen – niet mogelijk is. Deze regel met betrekking tot de toepassingsvolgorde van de herstelmethoden is mijns inziens ook af te leiden uit latere jurisprudentie, zoals HR 4 januari 1995, BNB 1995/1292:

In een en ander ligt besloten dat ter verwezenlijking van hetgeen in voormelde hoofdregel is neergelegd, bij de berekening van de winst over enig jaar het beginvermogen dient te worden gesteld op het bedrag dat bij de bepaling van de winst van het voorgaande jaar als eindvermogen in aanmerking is genomen en dat, indien zulks, doordat het eindvermogen van het desbetreffende jaar op het juiste bedrag wordt gesteld, leidt tot herstel van een in een vorig jaar gemaakte fout, de gevolgen hiervan – voor zover zij niet op andere wijze ongedaan worden gemaakt en niet tot onredelijke gevolgen voor de belastingplichtige leiden – tot uitdrukking komen in de winst van het jaar waarin het herstel plaatsvindt. (...)

Het stond de Inspecteur derhalve vrij, de huurkoopvordering in het eindvermogen van het oudste nog openstaande jaar, 1985, voor het juiste bedrag op te nemen en aldus het ten onrechte in voorgaande jaren niet aanmerking genomen bedrag als winst van laatstbedoeld jaar in de heffing van de belasting te betrekken, nu zulks blijkens ’s Hofs uitspraak niet leidt tot onredelijke gevolgen en redres op andere wijze niet mogelijk was.

Ook bij toepassing van de foutenleer buiten de winstsfeer wordt eerst eigenlijk herstel van de fout(en) verlangd. In de in hoofdstuk 8, paragraaf 8.3.1.2, beschreven arresten HR 14 oktober 1987, BNB 1988/43 en BNB 1988/44, ging het om de opheffing van een ten onrechte (gedurende enkele jaren) gevormde oudedagsreserve. De Hoge Raad oordeelt dat de inspecteur de oudedagsreserve mag laten vrijvallen in het jaar van geschil (in beide zaken was dit het jaar 1982). Ondanks de omstandigheid dat in de zaak BNB 1988/43 – overeenkomstig het Hof had beslist – het gelijk aan de zijde van de belastingadministratie is en in 1982 de foutenleer mag worden toegepast, wordt de zaak verwezen, aangezien door het verwijzingshof nog moet worden onderzocht:

of belanghebbende de gelegenheid is geboden door vrijwillige betaling van belasting de in voorgaande jaren gemaakte fouten te herstellen, zo dit voor haar voordeliger zou zijn, dan wel of haar op andere wijze een redelijke tegemoetkoming is geboden (...).

De redactie van Vakstudie Nieuws@13@ merkte naar aanleiding van deze verwijzingsopdracht op:

Nu eenmaal de weg naar toepassing van de foutenleer is ingeslagen, moet deze weg ook volledig worden bewandeld, dus inclusief een onderzoek naar de mogelijkheden van vrijwillige betaling. Veel praktische betekenis zal aan een dergelijk onderzoek in casu niet kunnen worden toegekend, nu hoogstwaarschijnlijk al vanaf 1976 dotaties aan de oudedagsreserve hebben plaatsgevonden en dus thans onvoldoende gegevens voorhanden zullen zijn om te kunnen komen tot een verantwoorde berekening van de vrijwillig te betalen belasting voor die jaren waarover niet meer kan worden nagevorderd. Herstel over zo’n lange periode lijkt daarom niet tot de reële mogelijkheden te behoren.

Soms geeft de Hoge Raad, zoals bijvoorbeeld in HR 21 september 1994, BNB 1995/72, een omschrijving van de toepassing van de foutenleer, zonder dat daarbij rekening wordt gehouden met mogelijke andere herstelmethoden:

Indien bij de bepaling van de winst over enig jaar blijkt dat in een voorgaand jaar een tot de winst van dat jaar te rekenen bedrag door een onjuiste waardering van een activum of een passivum ten onrechte niet in aanmerking is genomen, staat het de inspecteur behoudens bijzondere omstandigheden – omtrent het bestaan waarvan in het onderhavige geval de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding geen aanwijzingen inhouden – vrij de winst over eerstbedoeld jaar te berekenen uitgaande van een juiste waardering van de desbetreffende balanspost, en het dientengevolge tot uitdrukking komende waarderingsverschil aan dat jaar toe te rekenen.

Aan deze jurisprudentie, waarbij de methoden van eigenlijk herstel volledig buiten beeld blijven, mag naar mijn mening niet de conclusie worden verbonden, dat er geen verplichte toepassingsvolgorde bestaat en dat de foutenleer te allen tijde – zonder inachtneming van de mogelijkheid tot eigenlijk herstel van de fout – kan worden toegepast. Deze jurisprudentie staat derhalve niet in de weg aan mijn eerdere conclusie dat sprake is van een verplichte toepassingsvolgorde. Twee arresten, HR 23 oktober 1966, BNB 1967/35, en HR 16 december 1998, BNB 1999/205, hebben in de literatuur echter twijfel gezaaid over het bestaan van een verplichte toepassingsvolgorde. Deze arresten worden hierna besproken.

HR 23 oktober 1966, BNB 1967/35

In HR 23 oktober 1966, BNB 1967/35, passiveerde de belanghebbende, een naamloze vennootschap, in de jaren 1958 tot en met 1964 bedragen als ‘uitgestelde nabetaling leveranciers’. Bij een in 1965 ingesteld boekenonderzoek ter zake van het jaar 1964 bleek dat belanghebbende in geen enkel opzicht was gehouden tot betaling van de gepassiveerde bedragen en dat zodanige betaling ook niet heeft plaatsgevonden. De inspecteur heeft voor de jaren 1958 tot en met 1964 de winst van belanghebbende opnieuw vastgesteld door deze te verhogen met het bedrag dat in het betreffende jaar naar genoemde rekening was overgeboekt: voor het jaar 1964 is een primitieve aanslag opgelegd, terwijl over de jaren 1960, 1961, 1962 en 1963 een navorderingsaanslag is opgelegd. Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag over 1960 – de procedure had betrekking op deze aanslag – heeft de inspecteur de winst verhoogd met de som van de overboekingen die in 1958, 1959 en 1960 naar de rekening ‘uitgestelde nabetaling leveranciers’ hebben plaatsgevonden.

Ondanks de bezwaren van belanghebbende tegen de wijze waarop de navorderingsaanslag 1960 is vastgesteld, heeft het Hof zich met het standpunt van de inspecteur verenigd en geoordeeld dat niet kan worden gezegd, dat als gevolg van het opleggen van de navorderingsaanslag 1960 meer vennootschapsbelasting wordt geheven dan in de primitieve aanslag had kunnen zijn begrepen. De Hoge Raad acht deze beslissing echter niet juist en overweegt:

dat bij het standpunt, waarop de Inspecteur zich heeft gesteld, van belanghebbende over het jaar 1960 slechts te weinig belasting is geheven, voor zover uit de winst van dat jaar een overboeking naar de rekening ‘uitgestelde nabetaling leveranciers’ heeft plaatsgehad, en op die winst overboekingen, welke reeds in voorafgaande jaren waren geschied, geen invloed hebben gehad;

dat, waren de onjuiste overboekingen ten laste van de winst aan de Inspecteur reeds bekend geworden voor de vaststelling van de primitieve aanslag van belanghebbende over 1960 en had hij toen hetzelfde standpunt ingenomen, waarop hij zich thans heeft gesteld, hij niet het toenmalig saldo van de rekening ‘uitgestelde nabetaling leveranciers’ in zijn geheel zou hebben begrepen in de winst van het jaar 1960, maar ook de winsten over de jaren 1958 en 1959 had verhoogd en de belastbare bedragen voor die jaren, zo nodig bij wege van aanslagen tot navordering, zou hebben herzien;

dat hieraan niet kan afdoen, dat het de Inspecteur zou hebben vrijgestaan – tenzij belanghebbende bereid ware de tengevolge van onjuiste overboekingen reeds over 1958 en 1959 te weinig betaalde belasting alsnog bij wege van gewetensgeld te voldoen – het saldo van een rekening, die niet anders bleek voor te stellen dan een niet bestaande verplichting, in zijn geheel te begrijpen in de winst van belanghebbende over het jaar 1964 zonder te treden in een onderzoek naar het verloop van deze rekening in voorafgaande jaren en in herziening bij wege van navordering van de over die jaren reeds vastgestelde aanslagen, noch dat hij, indien daartoe gronden waren geweest, evenzo had kunnen te werk gaan bij de vaststelling van de primitieve aanslag voor het jaar 1960, indien de onjuiste overboekingen reeds toen aan het licht waren gekomen;

dat mitsdien de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven (...).

De Hoge Raad vermindert de navorderingsaanslag over het jaar 1960, aangezien het de inspecteur niet was toegestaan in die navorderingsaanslag tevens de in 1958 en 1959 ten onrechte naar de rekening ‘uitgestelde nabetaling leveranciers’ geboekte bedragen te betrekken. Naar mijn mening is dit terug te voeren op de – in het huidige artikel 16 AWR neergelegde – navorderingsbevoegdheid van de inspecteur. Navordering kan plaatsvinden indien en voorzover de aanslag voor 1960 tot een te laag bedrag is vastgesteld; dat is het geval voorzover voor dat jaar een bedrag is overgeboekt naar de rekening ‘uitgestelde nabetaling leveranciers’, doch niet ten aanzien van de bedragen die betrekking hebben op de jaren 1958 en 1959. Het is dus niet mogelijk om het laatste jaar, waarin navordering mogelijk is – door toepassing van de foutenleer bij het opleggen van een navorderingsaanslag – tot een vergaarbak te maken voor allerlei fouten uit de jaren daarvóór.

Naar mijn mening kan met betrekking tot het foutenherstel in de casus BNB 1967/35 het volgende schema worden opgesteld:

Bij ontdekking van de fout bij het vaststellen van de primitieve aanslag voor 1960:

a.

Aangenomen wordt dat de navorderingstermijn voor de jaren 1958 en 1959 niet is verstreken, zodat – indien er sprake is van een nieuw feit – over die jaren navorderingsaanslagen kunnen worden opgelegd. Voorts kan voor 1960 een primitieve aanslag worden opgelegd, waarbij de door belanghebbende aangegeven winst wordt verhoogd met de overboeking die in 1960 naar de rekening ‘uitgestelde nabetaling leveranciers’ heeft plaatsgevonden. Door deze combinatie van navordering over 1958 en 1959 en het opleggen van een primitieve aanslag voor 1960 worden de fouten hersteld in de jaren, waarin zij zijn gemaakt en wordt bovendien de balanscontinuïteit niet doorbroken.

b.

Indien navordering over 1958 en 1959 echter niet mogelijk is en belanghebbende niet bereid is ter zake van de overboekingen in deze jaren gewetensgeld te betalen, kan het saldo van de rekening ‘uitgestelde nabetaling leveranciers’ in 1960 door toepassing van de foutenleer in één keer in de primitieve aanslag voor 1960 worden begrepen. Deze mogelijkheid wordt door de Hoge Raad expliciet genoemd in BNB 1967/35.

c.

Is navordering over 1958 en 1959 niet meer mogelijk, doch is belanghebbende bereid met betrekking tot deze jaren gewetensgeld te betalen, dan ontstaat een situatie die vergelijkbaar is met de situatie onder a.

Bij ontdekking van de fout bij het vaststellen van de primitieve aanslag voor 1964 (de navorderingstermijn voor de jaren 1958 en 1959 is verstreken):

a.

Indien navordering over de jaren 1960, 1961, 1962 en 1963 mogelijk is, kan de inspecteur met betrekking tot die jaren navorderingsaanslagen opleggen en de primitieve aanslag voor 1964 met inachtneming van de op dat jaar betrekking hebbende correctie vaststellen. Uit BNB 1967/35 blijkt dat het niet mogelijk is in de navorderingsaanslag over het jaar 1960 de overboekingen ter zake van de jaren 1958 en 1959 te betrekken. De onjuistheid kan derhalve niet (volledig) door middel van eigenlijk herstel worden gecorrigeerd.

b.

Blijkens BNB 1967/35 kan de inspecteur – tenzij belanghebbende bereid zou zijn de ten gevolge van de onjuiste overboekingen over 1958 en 1959 te weinig betaalde belasting alsnog bij wege van gewetensgeld te voldoen – ook ervoor kiezen het saldo van de rekening ‘uitgestelde nabetaling leveranciers’ in zijn geheel (op basis van de foutenleer) in de primitieve aanslag voor 1964 betrekken.3

De uitspraak van de Hoge Raad houdt in dat in de navorderingsaanslag over het jaar 1960 geen correctiebedragen mogen worden betrokken die zien op de jaren 1958 en 1959. De Hoge Raad geeft echter niet aan wat er met de in die jaren ten onrechte naar de rekening ‘uitgestelde nabetaling leveranciers’ geboekte bedragen dient te gebeuren. Volgens Smeets (BNB 1967/35) kan de over deze jaren te weinig geheven vennootschapsbelasting op grond van artikel 16 Wet IB 1964 bij de ontbinding van de naamloze vennootschap alsnog worden geheven. Drent (WFR 1967/4843, blz. 228), die een parallel trekt met HR 23 februari 1955, BNB 1955/158 (inzake de toepassing van een foutief stelsel voor de waardering van vee), is deze mening eveneens toegedaan. Overigens heeft ook belanghebbende benadrukt dat de in 1958 en 1959 ten onrechte ten laste van de winst gebrachte bedragen niet definitief onbelast zullen blijven, doch dat slechts sprake is van uitstel van heffing over deze bedragen tot het einde van de bedrijfsuitoefening. Doedens (FED IB : Art. 7(1) [1950]:349) ziet in die benaderingswijze echter een overspanning van het beginsel van de eindafrekening. Van Soest (WPNR 1967/4965) meent dat de motivering van de Hoge Raad meebrengt dat de te weinig geheven belasting definitief buiten de belastingheffing valt. Ook de redactie Vakstudie Nieuws4 is van mening dat de belastingadministratie bij het van jaar tot jaar navorderen zijn mogelijkheid tot redres verspeelt, voorzover er niet meer navorderbare jaren in zitten.

Smeets (BNB 1967/35) en Van Es (blz. 152) betogen dat met dit arrest duidelijk is geworden dat de Hoge Raad navordering en foutenleer naast elkaar toestaat, mits elke methode consequent wordt toegepast5. Ik onderschrijf echter de mening van Jacobs (blz. 46), inhoudende dat uit BNB 1967/35 niet mag worden afgeleid dat de inspecteur in het algemeen de keuze heeft tussen navorderen 6f het toepassen van de foutenleer6. Dat het standpunt van Smeets en Van Es over de betekenis van BNB 1967/35 moet worden verworpen, blijkt ook uit het in paragraaf 10.3.2 te bespreken arrest HR 28 april 1999, BNB 1999/283.

HR 16 december 1998, BNB 1999/205

Het tweede arrest dat twijfel zaaide over het bestaan van een verplichte toepassingsvolgorde is HR 16 december 1998, BNB 1999/205. Het betrof het tweede geding in cassatie in een procedure over de aanslag inkomstenbelasting 19897. Naar ik meen kan een gedetailleerde beschrijving van de voorgeschiedenis van deze zaak achterwege blijven. Voor de onderhavige problematiek kan ervan worden uitgegaan dat belanghebbende in 1988 een geïndexeerde lening is aangegaan. Deze lening is in de eindbalans van 1988 opgenomen voor f 281 000.

Bij het verwijzingshof was nog in discussie op welke wijze rekening dient te worden gehouden met een indexatieverlies op de lening. De inspecteur nam de stelling in dat het indexatieverlies om de drie jaar dient te worden genomen, zodat daarmee eerst in 1991 rekening kon worden gehouden. Hof Leeuwarden oordeelde in zijn uitspraak van 12 december 1997, FED 1998/114A, echter dat belanghebbende niet in strijd met goed koopmansgebruik handelt door bij het bepalen van zijn verplichting jaarlijks rekening te houden met het te verwachten aan dat jaar toe te rekenen gedeelte van de indexering. Het aan 1988 toe te rekenen indexeringsverlies bedraagt f 2918.

Nu bij de waardering van de geïndexeerde lening in de balans per 31 december 1988 ten onrechte geen rekening is gehouden met afsluitkosten ten bedrage van f 9000 (tussen partijen was niet in geschil dat deze kosten in 1988 op de lening hadden moeten worden bijgeboekt) en met het aan 1988 toe rekenen indexeringsverlies, is bij de vaststelling van het eindvermogen van 1988 een fout gemaakt. Als gevolg van deze fout is het vermogen f 11 918 te hoog opgenomen in de balans per 31 december 1988.

Hof Leeuwarden overwoog ter zake van het herstel van deze fout:

De inspecteur heeft zich bereid verklaard de aanslag in de premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 1988 ten laste van belanghebbende te verminderen voor het geval zulks door de beslissing van het hof noodzakelijk zal worden. De inspecteur acht zich nog niet in staat de mate van de vermindering te berekenen. De aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1988 behoeft volgens de inspecteur geen vermindering.

De vorenomschreven bereidverklaring van de inspecteur acht het hof zodanig vaag, terwijl tegen uitvoering van die bereidverklaring voor belanghebbende geen rechtsmiddel openstaat, dat van belanghebbende niet kan worden gevergd dat hij zich neerlegt bij toerekening aan het jaar 1988 waarvan de uitkomst voor hem nog niet valt te overzien.

Onder deze omstandigheden kan aan het leerstuk van de balanscontinuïteit en foutenleer uitvoering worden gegeven door de gebreken in het door belanghebbende gehanteerde systeem van winstberekening te corrigeren in het oudste nog openstaande jaar, zijnde 1989.

De staatssecretaris van Financiën betoogt in zijn beroepschrift in cassatie – kort gezegd – dat de inspecteur een voldoende concrete toezegging tot ambtshalve vermindering heeft gedaan, zodat het Hof ten onrechte de foutenleer heeft toegepast voor het herstel van de onjuiste waardering.

Plv. P-G Van Soest komt in zijn conclusie tot het oordeel dat uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat deze fout slechts met toepassing van de foutenleer kan worden hersteld – hetgeen ertoe zou leiden dat in het oudste nog openstaande jaar, zijnde 1989, een negatieve waardesprong ten bedrage van f 11 918 in aanmerking wordt genomen – indien de fout niet kan worden geredresseerd ten gevolge van een weigering van de inspecteur de aanslagen inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen 1988 ambtshalve te verminderen. Hiermee onderschrijft Van Soest het bestaan van de verplichte toepassingsvolgorde. Naar de mening van Van Soest worden de cassatiemiddelen terecht voorgesteld. Hij betoogt:

6.9. Dat de Inspecteur de toegezegde vermindering liet afhangen van een nader oordeel van het Hof, is klaarblijkelijk terug te voeren op zijn primaire standpunt met betrekking tot het indexatieverlies.

Dit standpunt bracht immers mee dat dit verlies voor het eerst in 1991 in aanmerking zou kunnen worden genomen.

6.10. Naar het mij voorkomt, volgt uit de jurisprudentie van Uw Raad dat een stellige toezegging van de bevoegde inspecteur in dit opzicht voldoende is, zelfs als zij afhankelijk is van een voorbehoud, indien maar na het onherroepelijk worden van de desbetreffende rechterlijke uitspraak het voorbehoud daardoor wordt opgeheven.

6.11. In de thans te beslissen zaak doet dit zich voor. Het Hof heeft immers het primaire standpunt van de Inspecteur verworpen en deze beslissing wordt in cassatie niet bestreden.

6.12. Daardoor is er wat er aan de toezegging van de Inspecteur ‘vaag’ was, komen te vervallen. 6.13. Voor het geval het Hof mocht hebben bedoeld dat de Inspecteur zijn toezegging geconcretiseerd zou moeten hebben in die zin dat de vermindering van de aanslag reeds tijdens de behandeling voor het Hof berekend zou zijn, zou het Hof te zware eisen hebben gesteld.

6.14. Immers, na de toezegging en de, in zoverre onbestreden, beslissing van het Hof kon er bij de belanghebbende redelijkerwijze geen twijfel meer aan bestaan, dat de aanslag in de premieheffing volksverzekeringen 1988 door de Inspecteur zou worden verminderd en naar welke premiegrondslag zulks zou geschieden.

Van Soest wordt door de Hoge Raad echter niet in zijn conclusie gevolgd:

4.3. De middelen, die zich tegen ’s Hofs oordelen verzetten met de stelling dat de Inspecteur een voldoende concrete bereidverklaring tot ambtshalve vermindering van aanslagen betreffende het niet meer openstaande jaar 1988 heeft gedaan om toepassing van de foutenleer achterwege te laten, falen. ’s Hofs oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst.

Rijkers (BNB 1999/205) meent dat Van Soest terecht erop wijst dat een stellige toezegging tot ambtshalve vermindering binnen de foutenleer voldoende is. Na de bepaling door het Hof van de toerekening van de indexatiekosten was berekening van de te verminderen aanslag een futiliteit. Rijkers benadrukt dat het ontbreken van rechtsmiddelen tegen een ambtshalve vermindering – een argument dat door Hof Leeuwarden werd gebruikt – voor de Hoge Raad nimmer reden is geweest haar buiten de foutenleer te plaatsen. Met het vaststaan van het standpunt van het Hof over de indexatie verdwijnt de vaagheid. Rijkers uit niet alleen kritiek op de beslissing van de Hoge Raad, maar speculeert tevens over een mogelijke, door de Hoge Raad met dit arrest ingezette, koerswijziging in de toepassing van de foutenleer:

De Hoge Raad geeft (...) niet aan op welk punt de analyse van de plv. P-G van de tot nu toe geldende foutenleer onjuist zou zijn. Dat zou haar verklaring vinden in een vanaf dit arrest enigszins gewijzigde foutenleer. De wijziging zou dan inhouden dat belastingplichtigen voortaan een aangeboden ambtshalve vermindering kunnen afwijzen (l6s van de vraag of de bereidverklaring vaag is). Zo’n keuzerecht werkt wel opportunisme bij het uitbrengen van de keuze in de hand. Evenwel, ook de inspecteur kan opportunisme ten grondslag leggen aan zijn beslissing al dan niet ambtshalve vermindering aan te bieden. In deze lezing zou het arrest evenwicht brengen.

Uiteindelijk houdt Rijkers het erop dat dit arrest een eendagsvlieg is; de algemene regel blijft dan dat belastingplichtigen een aangeboden ambtshalve vermindering binnen de foutenleer niet kunnen afwijzen. Ik onderschrijf deze stelling; zoals de inspecteur niet mag kiezen tussen navorderen of het toepassen van de foutenleer, heeft de belastingplichtige geen keuze tussen het accepteren van een ambtshalve vermindering of de toepassing van de foutenleer. Het eigenlijk herstel van een fout gaat vóór op de toepassing van de foutenleer.

Naar mijn mening bevat dit arrest onvoldoende aanwijzingen om aan te nemen dat de Hoge Raad met dit arrest afstand heeft genomen van de in eerdere jurisprudentie neergelegde verplichte toepassingsvolgorde. Ik meen dat uit dit arrest kan worden afgeleid, dat in het kader van de toepassing van de foutenleer op een toezegging van de inspecteur tot ambtshalve vermindering van in het verleden opgelegde aanslagen slechts acht kan worden geslagen indien deze toezegging voldoende concreet is. Met het oog op de rechtszekerheid van de belastingplichtige lijkt mij dit een juist uitgangspunt. Of een bij het hof gedane toezegging van de inspecteur tot ambtshalve vermindering voldoende concreet is, vergt – zo blijkt uit dit arrest – een aan het hof voorbehouden beoordeling van de feiten. Bij deze beoordeling mag het hof naar mijn mening ervan uitgaan dat de inspecteur zijn toezegging tot ambtshalve vermindering nakomt. Het gaat bij die beoordeling derhalve slechts om de vraag of uit de toezegging kan worden afgeleid dat de fout door de ambtshalve vermindering volledig zal worden hersteld, zodat voor het (op verzoek van de belastingplichtige) toepassen van de foutenleer geen grond meer bestaat. Hiervoor is overigens niet altijd noodzakelijk dat de inspecteur de vermindering van de aanslag reeds tijdens de behandeling van de zaak voor het hof berekent (zie ook Van Soest in het hiervóór geciteerde onderdeel 6.13 van zijn conclusie). Vgl. tevens Cornelisse (FED 1999/155), die betoogt:

Indien uit het arrest zou moeten worden afgeleid dat een berekening van het bedrag van de vermindering van de aanslag een constitutief element vormt voor een wel kwalificerende bereidverklaring acht ik dat onjuist. Ik acht voldoende dat over de omvang van de fouten – de vermindering van de grondslag waarnaar wordt geheven – geen geschil meer bestaat.

In dit geval had de cassatierechter het oordeel van Hof Leeuwarden dat de toezegging ‘te vaag’ was, naar mijn mening moeten vernietigen wegens onbegrijpelijkheid. Het betoog van Van Soest spreekt mij dan ook meer aan dan het oordeel van de Hoge Raad8.

Nu is geconstateerd dat er een verplichte toepassingsvolgorde bestaat ten aanzien van de foutenleer en de andere herstelmethoden, moet worden onderzocht of, en in welke gevallen, op deze regel uitzonderingen worden toegelaten. In dat kader heb ik in WFR 1998/6303 opgemerkt, dat de Hoge Raad voor bepaalde categorieën fouten afwijking van de verplichte toepassingsvolgorde toestaat9.

Jacobs (blz. 49) stelt dat het mogelijk is de jurisprudentie zo te lezen, dat een onderscheid wordt gemaakt tussen fouten in de kwalitatieve grondslagen van de winstberekening (stelselfouten) en fouten in de kwantitatieve voorstelling van balansposten. De kwantitatieve fouten worden zo mogelijk eerst eigenlijk hersteld10. Bij de kwalitatieve fouten komt eigenlijk herstel niet aan bod, maar vindt alleen oneigenlijk herstel plaats. Toegegeven moet worden dat noch in HR 23 februari 1955, BNB 1955/ 158 (onjuist stelsel voor de waardering van vee), noch in latere arresten met betrekking tot onjuiste waarderingsstelsels, wordt gesproken over de (on)mogelijkheid van eigenlijk herstel. In dit kader merkt Korthof (WFR 1963/4682) op, dat voor onjuiste waarderingsstelsels, althans voor gedurende een reeks van jaren telkenmale bij de winstberekening gemaakte fouten, het terugkomen op het verleden volgens het systeem van B. 9293 nauwelijks uitvoerbaar is11, omdat te veel vaststaande gegevens zouden moeten worden overhoop gehaald; bij een ingewikkeld systeem van winstberekening zou de aanslagregeling in feite opnieuw moeten beginnen. De enige remedie is dan, zoals de jurisprudentie van de Hoge Raad dit zijns inziens ook voorschrijft, herstel in het jaar van ontdekking van de fout.

In HR 29 juni 1988, BNB 1989/1, betreffende de onjuiste etikettering van een vermogensbestanddeel, schrijft de Hoge Raad de foutenleer als herstelmethode voor en laat hij de andere herstelmethoden buiten beschouwing12. In de eveneens op een (soortgelijke) etiketteringsfout betrekking hebbende zaak HR 29 augustus 1997, BNB 1997/347, werd evenmin ruimte gelaten aan de andere herstelmethoden:

Indien het verwijzingshof oordeelt dat de verbouwde schuur in 1984 verplicht naar het privé-vermogen van belanghebbende diende te worden overgebracht, brengt hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 29 juni 1988, nr. 24899, BNB 1989/1, heeft overwogen, met zich dat de boekwinst (...) in het onderhavige jaar in aanmerking wordt genomen.

Slot merkt in zijn annotatie bij BNB 1989/1 op, dat de Hoge Raad, anders dan in BNB 1988/43 en BNB 1988/44, niet vooropstelt dat belanghebbende in de gelegenheid moet worden gesteld de fout te herstellen door vrijwillige betaling van belasting. Als verklaring geeft hij:

Dit zal wel hiermee verband houden dat opheffing van de oudedagsreserve ten bate van het inkomen over één jaar al spoedig tot hogere belastingheffing leidt dan de dotaties over een reeks van jaren aan belastingvermindering hebben opgeleverd.

Hiermee wordt mijns inziens echter niet duidelijk waarom juist bij etiketteringsfouten een uitzondering op de verplichte toepassingsvolgorde wordt toegelaten. Jacobs (blz. 42) geeft in dat opzicht naar mijn smaak een betere verklaring waar hij opmerkt dat het eigenlijk herstel van een etiketteringsfout meestal ondoenlijk is.

In hoofdstuk 6, paragraaf 6.3.1, is stilgestaan bij het herstel van fouten in de beginwaardering van vermogensbestanddelen. Jacobs (blz. 44) merkt op, dat in alle hem bekende gevallen fouten in de beginwaardering van een vermogensbestanddeel door oneigenlijk herstel in het oudste nog openstaande jaar na ontdekking van de fout werden gecorrigeerd (veelal is dit het jaar van staking van de onderneming). Als verklaring voor de omstandigheid dat eigenlijk herstel ten aanzien van beginwaarderingsfouten niet wordt toegepast, geeft Jacobs dat deze fouten meestal eerst bij de vervreemding van het vermogensbestanddeel worden ontdekt. Voorts schrijft hij:

De oorzaken welke oneigenlijk herstel volgens de jurisprudentie hier toelaatbaar maakten zonder dat gerept wordt over eigenlijk herstel, kunnen velerlei zijn. De belangrijkste oorzaak was ongetwijfeld het vaststaan dat de in het verleden berekende winsten c.q. belastingbedragen gelijk aan of hoger waren dan in geval de winsten juist zouden zijn berekend. Afgezien van verschillen in marginale tarieven komt de fiscus dan niets te kort. In deze gevallen was het belanghebbende die stelde en bewees dat er een fout in de beginwaardering was gemaakt. Kennelijk bekommert zich de H.R. niet al te zeer over het bijkomende voordeel van de toegestane wijze van oneigenlijk herstel: het genieten van de stakingsfaciliteiten. Bovendien had de inspecteur niet aangeboden ambtshalve vermindering te geven, zodat ook reeds dáárom eigenlijk herstel van de fout buiten beschouwing bleef. Doch er is meer. De hier aan de orde zijnde jurisprudentie laat zien dat eigenlijk herstel d.m.v. het terugploegen van een fout ondoenlijk kan zijn (...). Voorts geeft de jurisprudentie geen totaalbeeld, vooral doordat de cassatiemiddelen niet toegespitst waren (wegens gebrek aan belang) op eigenlijk herstel. Tenslotte wijzen wij erop dat de genoemde jurisprudentie dateert uit de jaren vijftig, terwijl de methode van eigenlijk herstel in de jaren zestig meer bekendheid kreeg.

Toch is er naar de mening van Jacobs alle aanleiding aan te nemen dat ook ten aanzien van beginwaarderingsfouten eigenlijk herstel op de voorgrond dient te staan.

Uit het voorgaande volgt, dat de Hoge Raad in de loop der jaren voor bepaalde categorieën fouten een uitzondering heeft toegelaten op de regel dat eerst moet worden geprobeerd de fout(en) door middel van navordering, de betaling van gewetensgeld of door ambtshalve vermindering te herstellen en de toepassing van de foutenleer pas aan de orde komt, indien dit eigenlijk herstel van de fout(en) niet mogelijk is. Hoewel de Hoge Raad zich daaromtrent niet heeft uitgelaten, is een verklaring voor deze uitzonderingen waarschijnlijk te vinden in de omstandigheid dat het eigenlijk herstel van genoemde fouten in het algemeen of in de berechte gevallen op te veel problemen zou stuiten. Anderzijds kan de omstandigheid, dat niet meer wordt gesproken over de mogelijkheden van eigenlijk herstel, het gevolg zijn van de wijze waarop partijen hebben geprocedeerd en het geschil aan de Hoge Raad hebben voorgelegd. Naar ik meen kan uit de jurisprudentie echter niet worden afgeleid dat bij stelsel-, etiketterings- en beginwaarderingsfouten in het geheel geen ruimte is voor eigenlijk herstel. Voor een dergelijke uitzondering op de geformuleerde toepassingsvolgorde zou ik overigens geen grond zien.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.