14.2.1 Inkomstenbelasting

Vooropgesteld zij dat de trustee, aannemend dat deze gezien zijn overige omstandigheden al belastingplichtig zou kunnen zijn voor de Nederlandse inkomstenbelasting, zelf in zijn hoedanigheid van trustee geen enkel economisch belang heeft bij het trustvermogen. Hij houdt dit slechts ten behoeve van de beneficiaries. Het was derhalve niet mogelijk om de trustee, althans in die hoedanigheid, in de heffing van inkomstenbelasting te betrekken. De vraag is vervolgens in hoeverre belastingheffing bij de settlor of bij de beneficiaries mogelijk was.

Voor 2010 waren er mijns inziens twee aanknopingspunten voor het heffen van inkomstenbelasting in geval van betrokkenheid van een trust: een afdwingbare aanspraak met betrekking tot het trustvermogen of een zodanig feitelijke beschikkingsmacht dat het trustvermogen en/of de inkomsten aan de persoon in kwestie toegerekend konden worden.

Voor wat betreft het eerste aanknopingspunt wordt ook wel gesproken van het al dan niet hebben van (meer dan) een blote verwachting. In dat verband kan men zich de vraag stellen of er een categorie, de “meer dan een blote verwachting”, is tussen het slechts hebben van een blote verwachting en het hebben van een afdwingbaar recht. Deze tussencategorie zou er dan op neer komen dat men nog geen daadwerkelijke recht heeft, maar wel iets dat als vermogensrecht kan kwalificeren en als zodanig tot de rendementsgrondslag behoren. Boer onderzoekt deze vraag en concludeert, mijns inziens terecht, dat van een dergelijke tussencategorie geen sprake is. Men heeft een recht en kan ter zake daarvan in de heffing betrokken worden,1 of men heeft dat niet.

Een rechtens afdwingbare aanspraak kan zich daarbij mijns inziens slechts voordoen voor zover een trust fixed is. Bij een discretionary trust zijn er naar de aard van de trust juist geen afdwingbare aanspraken. Uiteraard kan er een moment komen dat de trustee gebruik maakt van zijn discretionaire bevoegdheid en een afdwingbaar recht toekent aan een beneficiary. In zoverre zijn de discretionaire bevoegdheden van de trustee dan echter uitgewerkt en houdt de trust op om discretionair te zijn.

In geval van een discretionary trust kan zich echter wel de situatie voordoen dat iemand, veelal de settlor, een verregaande feitelijke beschikkingsmacht heeft met betrekking tot het trustvermogen. Met betrekking tot stichtingen is in de jurisprudentie het vermogen en/of de inkomsten van de stichting toegerekend aan iemand die over dit vermogen kon beschikken als ware het zijn eigen vermogen.2 Op basis van dit criterium kon ook voor trusts betoogd worden dat het vermogen diende te worden toegerekend aan degene die kon beschikken over dit vermogen als ware het zijn eigen vermogen. In de recente jurisprudentie zijn genoeg voorbeelden te vinden van uitspraken waarin op deze basis trustvermogen al dan niet wordt toegerekend, aan de settlor, maar soms ook aan een beneficiary.3 Bij toetsing van de beschikkingsmacht kan men zich ook de vraag stellen welke rol de eventuele revocability van de trust speelt; de mogelijkheid voor de settlor om de trust te herroepen, betekent immers dat hij zich in de positie bevindt dat hij het trustvermogen desgewenst kan terugkrijgen, althans uitgaande van een zuiver potestatieve herroepingsmogelijkheid. Op dit aspect wordt in de context van de APV-regeling nader ingegaan, in paragraaf 14.3.8. Een dergelijke bevoegdheid kan wellicht een indicatie zijn dat inderdaad sprake is van een bepaalde feitelijke beschikkingsmacht van degene die de bevoegdheid heeft.

Tot slot merk ik op dat dit beschikkingsmachtcriterium zich naar zijn aard niet goed leent voor toepassing op fixed trusts. Het bestaan van de aanspraak verdraagt zich slecht met beschikkingsmacht van een ander die het trustvermogen te eigen bate aanwendt. In beginsel zou men althans verwachten dat de rechthebbende van het afdwingbare recht optreedt tegen een wederrechtelijke uitholling van zijn aanspraken.