5.2 Werking bepaling

Op grond van art. 35b, eerste lid, onderdeel a, SW 1956 is de verkrijging van ondernemingsvermogen tot een bedrag van € 1.028.132 voorwaardelijk vrijgesteld. Indien evenwel de liquidatiewaarde hoger is dan de waarde going concern waarbij de liquidatiewaarde het bedrag van € 1.028.132 overschrijdt, wordt als voorwaardelijke vrijstelling aangemerkt:

De resterende 17% wordt aangemerkt als geconserveerde waarde. Voor dit bedrag kan op grond van art. 25, twaalfde lid, IW 1990 uitstel van betaling worden gekregen. Dit uitstel wordt automatisch verleend indien bij het indienen van het aangiftebiljet een beroep wordt gedaan op deze faciliteit.3

De vrijstelling van € 1.028.132 wordt niet per verkrijger verleend, maar per objectieve onderneming.4 Dit betekent dat een natuurlijk persoon die meer dan één objectieve onderneming drijft de vrijstelling ook meer keren kan toepassen. Dit geldt tevens indien een natuurlijk persoon meer directe belangen houdt in een kapitaalvennootschap.5 Zie hiervoor uitgebreider de toetsing aan doelmatigheid (paragraaf 5.3.6). De vrijstelling wordt bepaald door de breuk die wordt gevormd door de waarde van de verkrijging te delen door de waarde van de objectieve onderneming en dit vervolgens te vermenigvuldigen met € 1.028.132. Tot de objectieve onderneming behoren allereerst het ondernemingsvermogen van een eenmanszaak“6^, 7het ondernemingsvermogen van een personenvennootschap en het ondernemingsvermogen van een kapitaalvennootschap.8 Daarnaast worden tot de objectieve onderneming gerekend onroerende zaken die tot het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen behoren en onroerende zaken die op grond van art. 3.92 Wet IB 2001 ter beschikking worden gesteld aan de kapitaalvennootschap en daaraan dienstbaar zijn (art. 7, eerste en tweede lid, Uitv.reg. schenk- en erfbelasting).

Indien sprake is van een indirect ab moet de waarde van de objectieve onderneming worden bepaald vanuit het totale concern waartoe de vennootschap behoort waarin een ab wordt verkregen (art. 7, derde lid, Uitv.reg. schenk- en erfbelasting). Zo wordt bereikt dat het niet uitmaakt of het belang in de werkmaatschappij direct of indirect wordt gehouden. Ook als de werkmaatschappij door de holdingvennootschap om niet wordt overgedragen, is de concerngedachte van toepassing. Toepassing van de concerngedachte leidt er weliswaar toe dat in sommige situaties een waardering van ondernemingsvermogen plaats moet vinden dat niet overgaat, maar op deze wijze wordt wel voorkomen dat onbedoeld gebruik van de voorwaardelijke vrijstelling kan worden gemaakt.

In het vierde lid van art. 7 Uitv.reg. schenk- en erfbelasting is een antimisbruikbepaling opgenomen voor situaties waarin de erflater of de schenker zich binnen een bepaalde termijn ontdoet van de aandelen in de holdingvennootschap om de vrijstelling meer keren deelachtig te worden. De erflater of schenker kan dan op een later moment nog steeds geacht worden indirect aandeelhouder te zijn.

In voorkomende gevallen kan het zo zijn dat de verkrijger het ondernemingsvermogen verkrijgt onder een last of een tegenprestatie. Bij de berekening van de voorwaardelijke vrijstelling hoeft met die last of tegenprestatie geen rekening te worden gehouden (art. 35b, vierde lid, SW 1956). Als voorbeeld kan dienen de situatie dat ab-aandelen worden gelegateerd tegen inbreng van de waarde. De tot een over te dragen IB-onderneming behorende schulden zijn niet aan te merken als een tegenprestatie of last in de zin van art. 35b, vierde lid, SW 1956 (HR 12 juli 2013, nr. 12/01745, V-N 2013/37.21). Naar mijn mening is dit een juiste beslissing. Indien een onderneming inclusief de schulden wordt overgenomen moet de waardering plaatsvinden met inachtneming van deze schulden. De latente belastingschuld moet volgens de HR wel als tegenprestatie in de zin van art. 35b, vierde lid, SW 1956 (voorheen art. 7c Uitv.reg. schenk- en erfbelasting) worden aangemerkt. De HR beargumenteert dit door te stellen dat de belasting anders zou zijn geheven van de schenkers (in casu is doorgeschoven op grond van art. 3.63 Wet IB 2001). Ik vind dit een opmerkelijk oordeel. De latentie drukt immers op het verkregene. Indien de belastinglatentie evenwel als tegenprestatie in de zin van art. 35b, vierde lid, SW 1956 moet worden aangemerkt, hoeft deze niet te worden toegerekend aan het vrijgestelde en het niet-vrijgestelde ondernemingsvermogen. Lange tijd was onduidelijk hoe de latente inkomstenbelasting na doorschuiving moest worden toegerekend aan het vrijgestelde en het nietvrijgestelde deel. Oorspronkelijk nam de staatssecretaris het standpunt in dat de toerekening aan de top moest plaatsvinden.9 Inmiddels heeft hij, naar aanleiding van jurisprudentie (o.a. Hof Arnhem 3 juni 2009, nr. 07/00309, NTFR 2009/1872) aangegeven dat de belastinglatentie evenredig moet worden toegerekend aan het vrijgestelde en het niet-vrijgestelde vermogen (de evenredigheidsmethode).10 Naar mijn mening is dit de juiste methode. Door het arrest van de HR van 12 juli 2013 is deze discussie evenwel niet meer relevant.

In art. 35c SW 1956 wordt uitgewerkt hetgeen onder ‘ondernemingsvermogen’ moet worden verstaan. Een IB-onderneming, of een gedeelte daarvan, kwalificeert als ondernemingsvermogen als sprake is van een materiële onderneming zoals bedoeld in art. 3.2 Wet IB 2001 (art. 35c, eerste lid, onderdeel a, SW 1956).11 Ten aanzien van de verkrijging van een ab12 geldt dat dit als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt als de kapitaalvennootschap een onderneming drijft zoals bedoeld in art. 3.2 Wet IB 2001 en de waarde van de aandelen toerekenbaar is aan de bedoelde onderneming (art. 35c, eerste lid, onderdeel b, SW 1956). Aldus kwalificeert in de kapitaalvennootschap aanwezig beleggingsvermogen niet als ondernemingsvermogen. Onder beleggingsvermogen wordt volgens de regering verstaan ‘het saldo van de beleggingen en de daarvoor aangegane schulden. De term beleggingsvermogen brengt verder tot uitdrukking dat het moet gaan om vermogen dat blijvend overtollig is.’13 Het voorgaande geldt evenzo bij een IB-onderneming. Duurzaam overtollig vermogen kwalificeert op grond van de vermogensetiketteringsregels nooit als ondernemingvermogen. Nagegaan moet derhalve worden of sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. Indien daarvan sprake is, moet worden vastgesteld op grond van welke bron een natuurlijk persoon voor de werkzaamheden zou worden belast; resultaat uit werkzaamheid of IB-onderneming.14 Keuzevermogen waarbij in een IB-onderneming is gekozen voor privé-vermogen kwalificeert niet als ondernemingsvermogen. Dit doet zich niet voor bij kapitaalvennootschappen. Een kapitaalvennootschap kan geen keuzevermogen hebben.15 Voor kapitaalvennootschappen is vervolgens nog een doelmatigheidsmarge opgenomen. Beleggingsvermogen van kapitaalvennootschappen kwalificeert als ondernemingsvermogen tot maximaal 5% van het berekende ondernemingsvermogen (art. 35c, eerste lid, onderdeel c, ten tweede, SW 1956). Bij een IB-onderneming is dan te allen tijde sprake van privévermogen. Hiervoor wordt verwezen naar de toetsing aan doelmatigheid.

Een door een natuurlijk persoon op grond van art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 gehouden medegerechtigdheid kwalificeert alleen voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit indienwordt voldaan aan de gestelde voorwaarden. Dit is aan de orde als sprake is van een medegerechtigdheid die de rechtstreekse voortzetting vormt van een eerder door de erflater of schenker gedreven onderneming (art. 35c, eerste lid, onderdeel b, SW 1956). De verkrijger moet dan wel reeds beherend vennoot zijn van de onderneming waarop de medegerechtigdheid betrekking heeft of enig aandeelhouder zijn van de kapitaalvennootschap die reeds beherend vennoot is (art. 35c, tweede lid, SW 1956). Iets soortgelijks geldt ook voor ab-aandelen waarbij de kapitaalvennootschap de medegerechtigdheid houdt (art. 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956 in combinatie met het derde lid van art. 35c SW 1956). Voor de verkrijging van een ab zijn nog extra regels van belang. Zo kwalificeren aandelen die op grond van de meetrekregeling als ab worden aangemerkt niet voor de faciliteit (art. 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956). Ook preferente aandelen nemen een bijzondere positie in. Alleen onder strikte voorwaarden kwalificeren deze aandelen als ondernemingsvermogen (art. 35c, vierde lid, SW 1956). Eén van de voorwaarden is dat de erflater of schenker in het verleden zelf gewone aandelen heeft gehad in de kapitaalvennootschap. De uitzondering ten aanzien van preferente aandelen is volgens de regering gemaakt omdat de houder van preferente aandelen gezien kan worden als een verstrekker van vreemd vermogen.16 Dit aspect is al uitgebreid aan de orde geweest in paragraaf 4.2.3.4.d.

De bedrijfsopvolgingsfaciliteit geldt ook voor indirecte belangen. Indien de erflater of schenker in het andere lichaam een indirect ab had, mogen de bezittingen en schulden van dat andere lichaam, met inachtneming van de omvang van dat belang, worden toegerekend aan het lichaam waarin de ab-aandelen direct worden gehouden (art. 35c, vijfde lid, onderdeel a, SW 1956). Als het indirecte belang door verwatering onder de 5% is gezakt, kunnen de aandelen ook nog kwalificeren voor de faciliteit. Zie voor de voorwaarden art. 35c, vijfde lid, onderdeel b, SW 1956. Deze voorwaarden zijn in paragraaf 4.2.4.3.a aan de orde geweest. Indien het indirecte belang uit meer soorten aandelen bestaat, geschiedt de toerekening met inachtneming van de waarde in het economische verkeer van de aandelen. Het is derhalve niet van belang hoe groot het aandelenbelang in de kapitaalvennootschap is (art. 35c, vijfde lid, tweede volzin, SW 1956).

Met ingang van 1 januari 2010 kwalificeren ook op grond van art. 3.92 Wet IB 2001 ter beschikking gestelde onroerende zaken als ondernemingsvermogen (art. 35c, eerste lid, onderdeel d, SW 1956).17 Zie uitgebreider paragraaf 5.3.5.6.

In art. 35d SW 1956 zijn de eisen ten aanzien van de erflater en schenker gesteld. De erflater moet gedurende één jaar tot het overlijden en de schenker moet gedurende vijf jaren tot het moment van schenking (art. 35d, eerste lid, SW 1956):

In art. 9 Uitv.reg. schenk- en erfbelasting worden situaties genoemd waarin mede geacht wordt aan de bezitsperiode te zijn voldaan. Deze situaties worden hier niet uitgewerkt.

Niet alleen aan de schenker, dan wel erflater worden eisen gesteld. Voor de verkrijger is in art. 35e SW 1956 een voortzettingsvereiste opgenomen. Er wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste indien gedurende een periode van vijf jaren:21

In het vierde lid van art. 35e SW 1956 is nog bepaald dat het voortzettingsvereiste ook geldt voor de gewone aandelen van de verkrijger die zijn verkregen toen de gewone aandelen van de erflater/schenker zijn omgezet in preferente aandelen. De voorwaardelijke vrijstelling ziet niet op deze gewone aandelen, maar toch geldt dat als gedurende de voortzettingsperiode de gewone aandelen worden vervreemd de voorwaardelijke vrijstelling ten aanzien van de preferente aandelen naar evenredigheid vervalt (zie uitgebreider paragraaf 5.3.5.7).

Indien niet aan het voortzettingsvereiste wordt voldaan, moet de verkrijger hiervan aangifte doen binnen acht maanden na de desbetreffende gebeurtenis. Dit element komt bij de toetsing aan doelmatigheid nader aan de orde. In art. 10 Uitv.reg. schenk- en erfbelasting worden nog situaties genoemd waarin mede geacht wordt aan de voortzettingsperiode te zijn voldaan. Deze situaties worden hier niet verder uitgewerkt.

In art. 35f Sw 1956 is geregeld dat bij de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit ook rekening kan worden gehouden met de verdeling van de nalatenschap en de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap (art. 35f, eerste en tweede lid, SW 1956). Deze bepalingen zijn nodig omdat de HR heeft geoordeeld dat bij de bepaling van de verschuldigde erfbelasting geen rekening mag worden gehouden met dergelijke verdelingen (HR 2 januari 1903, nr. PW 9536). Indien deze bepaling zou ontbreken, zou een latere wijziging in de gerechtigdheid tot ondernemingsvermogen ertoe leiden dat een deel van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit niet zou kunnen worden benut. Voorwaarde is wel dat de verdeling van de nalatenschap, dan wel huwelijksgoederengemeenschap heeft plaatsgevonden binnen twee jaren na het overlijden van de erflater.23 Dat de verdeling binnen twee jaren na het overlijden moet hebben plaatsgevonden heeft hoogstwaarschijnlijk alleen betrekking op het ondernemingsvermogen.24 Indien het resterende vermogen op een later moment wordt verdeeld, geldt weer de regel dat bij de bepaling van de verschuldigde erfbelasting geen rekening mag worden gehouden met de verdeling. In art. 35f, eerste lid, SW 1956 wordt alleen een uitzondering gemaakt voor wijzigingen in de gerechtigdheid tot het ondernemingsvermogen als gevolg van de verdeling.

Overigens acht ik de in art. 35f, derde lid, SW 1956 opgenomen termijn van twee jaren kort. Zeker indien op voorhand niet vaststaat wie de onderneming gaat voortzetten, kan de genoemde termijn van twee jaren knellen. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen als de erflater geen testament heeft gemaakt of wanneer in het testament niet is bepaald wie de onderneming erft.25 Het vreemde kan zich dan voordoen dat bij een verdeling na twee jaar de vrijstelling vervalt bij degene die overdraagt, maar de vrijstelling niet toeneemt bij degene die meer krijgt. Partijen wordt langer de tijd gegund indien wordt aangesloten bij het in art. 35e SW 1956 opgenomen voortzettingsvereiste. Het is ook doelmatig om de termijnen in art. 35e en 35f SW 1956 op elkaar af te stemmen.

Voor de voortzettingsperiode geldt dat ondanks de gewijzigde gerechtigdheid tot het ondernemingsvermogen er geen nieuwe periode begint te lopen. De regering heeft aangegeven dat het vreemd is als belastingplichtigen met twee verschillende voortzettingsperiodes te maken zouden krijgen. Het voorgaande heeft gestalte gekregen door in art. 35e SW 1956 geen afzonderlijke bepaling op te nemen voor situaties waarbij art. 35f SW 1956 toepassing heeft gevonden.26

Ten aanzien van de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap is in de tweede volzin van het tweede lid nog bepaald dat als het ondernemingsvermogen vanuit de huwelijksgoederengemeenschap wordt toegedeeld aan de nalatenschap en dat vermogen geheel aan de langstlevende wordt toegerekend, voor dat deel geen beroep kan worden gedaan op de faciliteiten. De langstlevende verkrijgt dan immers het eigen aandeel weer terug. Bij een zogenoemde turboverdeling waarbij de kinderen uiteindelijk op grond van het testament de blote eigendom van het ondernemingsvermogen verkrijgen en de langstlevende het recht van vruchtgebruik, is het zo dat de langstlevende voor de helft van het vruchtgebruik de faciliteiten krijgt en de kinderen voor het gehele blote eigendom.27

Het verzoek om rekening te mogen houden met de gewijzigde gerechtigdheid tot ondernemingsvermogen moet op grond van het vierde lid worden gedaan binnen acht maanden nadat de genoemde verdeling heeft plaatsgevonden.

Als laatste onderdeel van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit geldt de mogelijkheid rentedragend uitstel van betaling te krijgen voor een vordering die ziet op op door een medeverkrijger verkregen ondernemingsvermogen (art. 25, dertiende lid, IW 1990). Het uitstel wordt verleend voor de duur van tien jaar.