2.2.1 Rol in de fiscale rechtsorde

Het neutraliteitsbeginsel neemt een belangrijke plaats in binnen het fiscale recht. Het neutraliteitsbeginsel valt onder te verdelen in een juridische dimensie en een economische dimensie. Onder een juridische dimensie wordt neutraliteit beschouwd als een uitvloeisel van het rechtsgelijkheidsbeginsel.1 Op basis van het gelijkheidsbeginsel dienen gelijke gevallen gelijk en ongelijke gevallen ongelijk te worden behandeld naar de mate van de ongelijkheid. Dit laatste staat bekend als de eis van proportionaliteit en komt er kort gezegd op neer dat de ongelijke behandeling in een redelijke verhouding moet staan tot de onderlinge verschillen. Neutraliteit, als bijzondere vorm van het algemene gelijkheidsbeginsel, tracht te waarborgen dat soortgelijke ondernemers en soortgelijke handelingen op gelijke wijze worden behandeld. Ten eerste is er de horizontale neutraliteit, die verlangt dat belastingplichtigen die zich in vergelijkbare situaties bevinden, gelijk worden behandeld. Dit betekent dat de belastingdruk niet afhankelijk mag zijn van subjectieve keuzes of voorkeuren van de wetgever. Ten tweede is er de verticale neutraliteit, die vereist dat er een redelijke en rechtvaardige verdeling van belastingdruk is die rekening houdt met de draagkracht van de belastingplichtige.

In de literatuur is er geen consensus over de relatie tussen het neutraliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel.2 In mijn optiek is het rechtsgelijkheidsbeginsel in algemene termen veelomvattender dan het neutraliteitsbeginsel omdat het rechtsgelijkheidsbeginsel verankerd is in art. 1 van de Grondwet. Als gevolg van deze sterke juridische basis fungeert het als een algemeen beginsel van formeel recht, bijvoorbeeld in de relatie tussen overheid en burger. Omdat het neutraliteitsbeginsel dicht tegen het gelijkheidsbeginsel ligt, zal een schending van de neutraliteit in de meeste situaties ook een schending van de gelijkheid meebrengen. Bomer en Cornielje geven aan dat het neutraliteitbeginsel in verhouding tot het algemene gelijkheidsbeginsel vooral moet worden gezien als interpretatiebeginsel bij de beoordeling van regelgeving.3 In dit onderzoek staat eveneens de interpretatie van fiscale regelingen op het gebied van publiek-private samenwerking centraal. Daarom zal het neutraliteitsbeginsel in het vervolg van dit onderzoek als leidraad dienen en zal het gelijkheidsbeginsel niet afzonderlijk worden behandeld.

De economische dimensie van neutraliteit wordt doorgaans geassocieerd met de optimal taxation theorie. Deze theorie gaat uit van het idee dat het belastingstelsel zo min mogelijk verstoringen moet veroorzaken in de economische beslissingen van burgers en bedrijven om welvaartsverlies te voorkomen. Vertaald naar rechtsvormneutraliteit betekent dit dat het bepalen van de rechtsvorm van een onderneming niet beïnvloed zou moeten worden door fiscale overwegingen. Op deze manier wordt gewaarborgd dat concurrentieverhoudingen tussen ondernemers niet worden verstoord door het belastingstelsel. In de fiscale literatuur wordt als het gaat om rechtsvormneutraliteit een tweedeling gemaakt: statische neutraliteit en dynamische neutraliteit. 4 Statische neutraliteit betekent dat de keuze voor een rechtsvorm niet ingegeven moet zijn door fiscale motieven. Bij dynamische neutraliteit is het streven dat ondernemers de keuze voor hun rechtsvorm kunnen aanpassen zonder dat zij op fiscale hindernissen stuiten. In mijn optiek dient statische neutraliteit het hoofddoel te zijn bij de beoordeling van de economische dimensie van neutraliteit. Indien het niet mogelijk is om volledige statische neutraliteit te realiseren, kan dynamische neutraliteit dienen als een alternatieve, secundaire optie.5

In de fiscale literatuur wordt economische neutraliteit vaak in verband gebracht met deze bescherming van de concurrentieverhoudingen.6 Het basisprincipe hierbij luidt dat de belastingdruk gelijkmatig verdeeld moet zijn over vergelijkbare economische activiteiten, ongeacht wie deze activiteiten uitvoert. Het waarborgen van concurrentieverhoudingen is essentieel voor een efficiënte marktwerking. Wanneer belastingen niet neutraal zijn, kunnen ze de concurrentiepositie van bepaalde ondernemers ten opzichte van anderen beïnvloeden. Dit kan leiden tot marktverstoringen waarbij ondernemers niet op hun merites concurreren, maar op basis van hun fiscale positie. Dit kan innovatie remmen en de allocatie van middelen in de economie verstoren.

Onder economische dimensie van neutraliteit versta ik in dit onderzoek derhalve dat de belastingheffing die optreedt bij samenwerkingsverbanden van non-profitorganisaties de concurrentieverhoudingen zo weinig mogelijk beïnvloedt. Dit betekent dat de belasting niet de keuzes van belastingplichtigen mag beïnvloeden. Als belastingen niet economisch neutraal zijn, kunnen ze de relatieve prijzen van goederen en diensten veranderen. Dit kan leiden tot een verstoring van de marktwerking.7

Er is veel onderzoek gedaan, met name op internationaal niveau, naar de manier waarop de keuze van de rechtsvorm door belastingplichtigen wordt gestuurd door fiscale overwegingen.8 Hoewel deze onderzoeken zich voornamelijk richten op belastingplichtigen in de profitsector, ben ik van mening dat de conclusies en inzichten uit deze onderzoeken ook van toepassing kunnen zijn op belastingplichtigen in de non-profitsector, aangezien zij voor vergelijkbare keuzes worden gesteld bij de fiscale vormgeving van hun activiteiten. Bovendien is er veel onderzoek verricht naar de hiervoor genoemde optimal taxation theorie, die zich richt op impact van belastingheffing op een optimale verdeling van welvaart in de brede zin van het woord.9 Wat deze economische onderzoeken kenmerkt, is dat ze meestal empirisch van aard zijn. Omdat mijn onderzoek juridisch-dogmatisch van aard is, richt ik mij bij de beoordeling van de economische dimensie van neutraliteit voornamelijk op de vraag of er een verschil in fiscale wet- en regelgeving bestaat dat leidt tot een verschil in kosten. Voor mijn analyse ga ik ervan uit dat een verschil in fiscale behandeling tot extra fiscale kosten kan leiden. Vervolgens beoordeel ik of er een objectieve rechtvaardiging voor dit verschil bestaat. Dit houdt in dat ik niet zal onderzoeken of een verschil in fiscale behandeling daadwerkelijk tot een verstoring van de concurrentieverhoudingen leidt.