Hof 's-Hertogenbosch, 07-05-2010, nr. 09/00241

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH

Sector belastingrecht

Tweede meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 09/00241

Uitspraak op het hoger beroep van

mevrouw X,

wonende te Y (België),

hierna: belanghebbende,

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 27 maart 2009, nummer AWB 08/3210 in het geding tussen

belanghebbende

en

de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,

hierna: de Inspecteur,

betreffende na te noemen beschikking.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De Inspecteur heeft bij beschikking geweigerd te verklaren dat belanghebbende met ingang van 1 januari 2007 recht heeft op de 30% regeling als bedoeld in artikel 15a, lid 1, onderdeel j, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) juncto hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: Uitvoeringsbesluit).Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de beschikking gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39.

Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 110.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd.

1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 25 maart 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.5. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

(...)

Belanghebbende woont in België en is op 1 mei 2002 toegetreden tot de maatschap radiologen van het A-ziekenhuis in B. Op 15 december 2006 heeft belanghebbende C BV (hierna: de BV) opgericht. Per 1 januari 2007 heeft belanghebbende haar maatschapsaandeel in deze BV ingebracht. Vanaf deze datum is zij als directeur in dienst bij deze BV.

(...).

Het Hof voegt daar aan toe dat belanghebbende in België is opgeleid.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:

- Is het toetsmoment of iemand ingekomen werknemer is, het moment van eerste werkzaamheden in dienstbetrekking?

- Indien het toetsmoment het moment van eerste werkzaamheden in of buiten dienstbetrekking is, wordt dan de vrijheid van vestiging belemmerd op een wijze die door artikel 43 EU Verdrag verboden is?

Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. Volgens haar kan worden voorbijgegaan aan voor het sluiten van de arbeidsovereenkomst uitgeoefende werkzaamheden buiten dienstbetrekking, zoals die van een maatschapslid als belanghebbende. Alleen voordien in dienstbetrekking uitgeoefende werkzaamheden vormen volgens haar een belemmering om de 30% regeling toe te kennen. Die werkzaamheden ontbreken in het geval van belanghebbende. Zij werkte niet in dienstbetrekking, maar als ondernemer.

Daar komt volgens belanghebbende nog bij, dat zij eerst uit de maatschap had moeten treden om de beschikking wel te krijgen. Dat leidt volgens belanghebbende tot een vestigingsbeperking die is verboden door artikel 43 EU Verdrag.

De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Belanghebbende werkte voor het moment van de overeenkomsten tot oprichting en indiensttreding bij de BV al in Nederland. Of dat nu als ondernemer of in dienstbetrekking plaatsvindt, maakt volgens de Inspecteur niet uit. Werkzaamheden als maatschapslid staan daarom aan de toekenning van de 30% regeling evenzeer in de weg, als werkzaamheden in dienstbetrekking bij het ziekenhuis. In beide gevallen zou belanghebbende niet buiten Nederland zijn aangeworven als bedoeld in artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit. Uit de maatschap treden zou niet hebben geholpen. Er wordt op dat punt dus niet gediscrimineerd. Volgens de Inspecteur is daarom geen sprake van belemmering van het recht op vrije vestiging.

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraken van de rechtbank en de Inspecteur en afgifte van de geweigerde verklaring. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

4. Gronden

4.1. De Rechtbank heeft als volgt beslist:

Eén van de voorwaarden voor het recht op toepassing van de 30%-regeling is dat er sprake is van een ingekomen werknemer. Artikel 8, tweede lid, sub b, van het Uitvoeringsbesluit, definieert het begrip ingekomen werknemer als volgt:

'door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is'

Niet in geschil is dat belanghebbende beschikt over een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is.

2.4. Uit het arrest van de Hoge Raad van 28 april 2006, nr. 41 919, onder meer gepubliceerd in VN 2006/25.18 volgt (voor zover hier van belang):

'Degeen die een arbeidsovereenkomst aangaat met een inhoudingsplichtige op een tijdstip waarop hij woonplaats buiten Nederland heeft en niet - anders dan in situaties als opleiding of stage - in Nederland werkzaam is, kan worden aangemerkt als "door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven".'

2.5. Op het moment dat belanghebbende de arbeidsovereenkomst met de BV sloot, was zij - anders dan als stage of opleiding - werkzaam in Nederland. Gelet op voornoemd arrest brengt dit met zich mee dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als 'door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven'. Dat belanghebbende haar werkzaamheden in Nederland niet in dienstbetrekking verrichtte, doet daar niet aan af. In het arrest is immers sprake van 'in Nederland werkzaam' en niet 'in Nederland in dienstbetrekking werkzaam'. Belanghebbende is derhalve geen ingekomen werknemer als bedoeld in artikel 8, tweede lid, sub b, van het Uitvoeringsbesluit en heeft geen recht op toepassing van de 30%-regeling als bedoeld in artikel 15a, eerste lid, onderdeel j, van de Wet LB.

2.6. Belanghebbende heeft een beroep gedaan op de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 18 januari 2006, nr. 04/0757, onder meer gepubliceerd in VN 2006/31.2.13 en op het arrest van de Hoge Raad van 12 oktober 2007, nr. 42 969, onder meer gepubliceerd in VN 2007/47.17. De rechtbank verwerpt dit beroep, nu de situatie van belanghebbende niet vergelijkbaar is met die van een verkeersvlieger in dienstbetrekking of een commissaris.

2.7. Belanghebbende heeft gesteld dat indien zij op 1 mei 2002 in dienst was getreden van het ziekenhuis, zij met ingang van 1 januari 2007 wel recht zou hebben op toepassing van de 30%-regeling. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat deze ongelijke behandeling in strijd is met artikel 43 van het EG-Verdrag. De rechtbank verwerpt deze stelling. Dat bij de toepassing van de 30%-regeling een onderscheid wordt gemaakt tussen personen werkzaam in dienstbetrekking en personen die niet in dienstbetrekking zijn, levert naar het oordeel van de rechtbank geen strijd op met de vrijheid van vestiging.

2.8. Gelet op hetgeen in 2.5 tot en met 2.7 is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op toepassing van de 30%-regeling. Het beroep is derhalve ongegrond verklaard.

4.2. De Rechtbank heeft daarmee naar het oordeel van het hof op goede gronden een juiste beslissing genomen, met dien verstande dat het ontbreken van ongeoorloofde discriminatie naar het oordeel van het Hof anders moet worden gemotiveerd.

Nederland discrimineert, naar de Inspecteur terecht stelt, niet tussen gevallen binnen en buiten dienstbetrekking, maar tussen gevallen die contractuele banden aangaan voor of na de aanvang van de binnenlandse werkzaamheden.

Illustratief is in dit verband hetgeen de Hoge Raad overwoog in het arrest van 28 april 2006, nr. 41 919, BNB 2006/266:

'(...)

3.4.2. (...) Tekst noch strekking van de Wet of het Besluit staat aan die kwalificatie in de weg in gevallen waarin de betrokkene nadien, maar voor de overeengekomen ingangsdatum van de dienstbetrekking zijn woonplaats naar Nederland verlegt, en evenmin in gevallen waarin hij, in afwachting van die overeengekomen ingangsdatum, hier te lande tijdelijk arbeid gaat verrichten voor een ander, dan wel voor eigen rekening (onderstreping door het Hof).

(...).'

Uit dit arrest blijkt duidelijk, dat het 'voor eigen rekening' verrichten van werkzaamheden in Nederland bij belanghebbende niet het probleem is. Belanghebbendes probleem is, dat haar werkzaamheden zijn aangevangen voordat zijn contractueel met haar BV in zee ging (als oprichter en toekomstig directeur/werknemer). Niet het karakter van de bron, maar uitsluitend het tijdstip van tot stand komen van de arbeidsovereenkomst met de (toekomstige) werkgever is bepalend.

4.3. Dat is de lijn die vast ligt in de vele eerdere beslissingen van de Hoge Raad, waarnaar ook belanghebbende verwijst:

- De vliegenier van Hoge Raad 17 april 2009, nr. 43 049,

BNB 2009/204, werkte niet in Nederland, voordat hij in 1995 de arbeidsovereenkomst tekende en in dienst trad.

Het probleem was dat hij door verdragswijziging pas later aan Nederlandse loonbelasting werd onderworpen. Het arrest gaat daarom alleen over de looptijd van de 30% regeling.

- De Braziliaanse voetballer uit Hoge Raad 28 april 2006, nr. 41 398, BNB 2006/263, werkte niet in Nederland - behalve in het kader van stage en opleiding - voordat hij 'tekende'. In geschil was daar overigens alleen de vraag of hij hier al woonde tijdens de stage/opleiding.

- De psychiater van Hoge Raad 24 oktober 2008, nr. 07/12 637, BNB 2008/309, werkte niet - anders dan in opleiding of stage - in Nederland, voordat zij op 1 maart 2003 er voor tekende, dat zij per 15 april 2003 in dienst trad.

Belanghebbende leest die arresten verkeerd, wanneer zij daar een onderscheid in aantreft aan de hand van de vraag of de werkzaamheden al of niet door een ondernemer worden uitgeoefend, en wanneer zij vervolgens het door haar daarin gelezen onderscheid ongeoorloofd acht.

4.4. Als er onderscheid wordt gemaakt dan is dat aan de hand van de vraag of er in Nederland gewerkt is voor of nadat er een arbeidsovereenkomst is gesloten.

Voor het geval belanghebbende bedoelt te stellen, dat het maken van dit onderscheid leidt tot ongeoorloofde discriminatie en een belemmering van de vrijheid van vestiging, stelt het Hof voorop, dat de gevallen, waarin al werkzaamheden in Nederland worden verricht - anders dan in situaties van opleiding of stage - en eerst daarna een arbeidsovereenkomst wordt gesloten, feitelijk niet zijn te vergelijken met de gevallen, waarin eerst een arbeidsovereenkomst wordt aangegaan en dan pas werkzaamheden worden verricht. Voor zover die gevallen rechtens wel vergelijkbaar zouden zijn, is bezien vanuit het doel van de regeling zeer wel te rechtvaardigen, dat het verlenen van de faciliteit wordt beperkt tot die laatste gevallen. Ter motivering daarvan diene het volgende.

4.5. Er moeten keuzes worden gemaakt ten aanzien van tijdstip en karakter van het toetsmoment. Wanneer de Hoge Raad er voor kiest een strakke lijn te trekken aan de hand van het civielrechtelijk eenvoudig te bepalen moment, dat er krachtens arbeidsovereenkomst een juridisch perfecte binding ontstaat aan een (toekomstige) werkgever, dan is daarvoor veel te zeggen. Door dat consequent te doen heeft de Hoge Raad duidelijkheid geschapen en dat is in het belang van de uitvoeringspraktijk. Het gaat om grote aantallen.

Wellicht nog belangrijker is dat zo wordt voorkomen, dat er weer nieuwe ongelijkheden ontstaan. Alle gevallen, die voor dat toetsmoment hier te lande al werkzaam waren in of buiten dienstbetrekking, worden zo in elk geval gelijk behandeld. De door de Hoge Raad gemaakte keuze is daarom op z'n minst redelijk.

Ten slotte kan daarmee eenvoudig het geval worden geregeld, dat de werknemer in dienst treedt bij een nog op te richten werkgever. Probleem is dan dat oprichten van een BV enige tijd vergt. Strikt genomen is dan, naar belanghebbende terecht stelt, sprake van in Nederland verrichten van werkzaamheden voorafgaande aan het moment van het tot stand komen van de arbeidsovereenkomst. De BV moet immers nog worden opgericht.

De Hoge Raad heeft dat welwillend opgelost door de overeenkomst die strekt tot oprichting van een BV en tot in diensttreding op een lijn te stellen met een arbeidsovereenkomst, althans voor de (beperkte) tijd die nodig is voor de oprichting.

Maar daar mag beslist niet uit worden afgeleid dat het feit dat belanghebbende voor de oprichting van de BV al vijf jaar in Nederland werkte geen belemmering vormt.

4.6. Slotsom moet zijn dat belanghebbende geen recht heeft op de door haar gevraagde beschikking. De reden is dat zij hier al werkzaam was op het moment dat zij een arbeidsovereenkomst sloot met haar (toekomstige) werkgever (de BV i.o.).

Van ongeoorloofde discriminatie is geen sprake.

Er wordt, anders dan belanghebbende meent, geen verschil gemaakt aan de hand van de vraag of voordien verrichte werkzaamheden binnen of buiten dienstbetrekking plaatsvonden. Ondernemers worden niet slechter behandeld. Vestiging wordt niet belemmerd.

Er wordt wel verschil gemaakt aan de hand van de vraag of er -buiten gevallen van stage of opleiding - al een arbeidscontract was voordat met de werkzaamheden hier te lande werd gestart. Die gevallen zijn feitelijk al niet vergelijkbaar en voorzover ze dat rechtens wel zouden zijn, is er voor het maken van het verschil, en daarbij door de Hoge Raad gemaakte keuze, naar het oordeel van het Hof met het oog op het doel en de strekking van de regeling een redelijke rechtvaardiging.

4.7. Het gelijk is dan aan de Inspecteur. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.

4.8. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

4.9. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

5. Beslissing

Het Hof

- verklaart het hoger beroep ongegrond;

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Aldus gedaan op 7 mei 2010 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en G.W.B. van Westen, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a) de naam en het adres van de indiener;

b) een dagtekening;

c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d) de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.