20.17 Rechten en waarborgen tegen gedwongen zelfbelasting in de fiscale boetesfeer

In hoofdstuk 17 heb ik onderzocht welke (mogelijke) knelpunten schuilgaan in de uitleg en toepassing in Nederlandse fiscale boetezaken van het recht tegen gedwongen zelfbelasting door de wetgever en rechter. Omdat een wettelijke regeling ter zake ontbreekt, is het belangrijkste knelpunt dat HR als hoogste boete- en strafrechter nog niet is geroepen om zich uit te spreken over de (mijns inziens bevestigend te beantwoorden) vraag naar het bestaan van een absoluut bewijsverbod voor wilsafhankelijke bescheiden (en ander fysiek materiaal), dat samenvalt of althans vergelijkbaar is met het bewijsverbod dat volgt uit de – inmiddels vaste – jurisprudentiële bewijsuitsluitingsregel voor verklaringen ex art. 47, lid 1 AWR. Hoewel de HR in zijn arrest van 12 juli 2013, nr. 12/01880, daar wel op aanstuurt, is voor wat betreft wilsafhankelijke bescheiden (en ander fysiek materiaal) (nog) niet sprake van een voor de verdachte kenbare, gebiedende (bewijsuitsluitings)regel waarop die zijn processtrategie effectief kan afstemmen (zoals het EHRM als minimumwaarborg tegen gedwongen zelfbelasting verlangt).

Zodra de HR (als hoogste fiscale boeterechter) het bestaan van een absoluut bewijsverbod voor verklaringen én wilsafhankelijk fysiek bewijs c.q. bescheiden (= tezamen wilsafhankelijk bewijs) aanneemt, zijn de resterende (potentiële) knelpunten naar mijn oordeel zodanig beperkt, dat moet worden aangenomen dat het recht tegen gedwongen zelfbelasting in Nederlandse fiscale boetezaken voldoende wordt gewaarborgd; in ieder geval wanneer daarin de bestaande onduidelijkheden in de Straatsburgse rechtspraak met betrekking tot het toepassingsbereik van het niet-meewerkrecht worden meegewogen.

De Nederlandse wetgever en rechter koppelen het nemo tenetur-beginsel aan de verklaringsvrijheid. Voor fiscale boetezaken brengt deze samenhang met het zwijgrecht met zich mee, dat de rechten en waarborgen die (mogelijk) uitdrukking aan het beginsel geven, zich concentreren rond de dwang tot zelfbelasting in de vorm van het afleggen van een verklaring en de afgifte van (ander) wilsafhankelijk bewijs. Wilsonafhankelijk materiaal, dat wil zeggen materiaal waarvan de inspecteur het bestaan en de beschikbaarheid voor de verdachte (redelijkerwijs) mag aannemen, krijgt geen nemo tenetur-bescherming. Dit lijkt in overeenstemming met de Straatsburgse rechtspraak c.q. het Saunders-criterium, maar mogelijk staat het EHRM een ruimer toepassingsbereik van het niet-meewerkrecht voor, doordat het de mate van dwang waaronder het materiaal wordt verkregen beslissend acht, en niet (ook) de aard van dat materiaal.

De wettelijke nemo tenetur-waarborgen betreffende gedwongen verklaringen in fiscale boetezaken zijn het boeterechtelijk zwijgrecht in de Awb en de daaraan gekoppelde cautieplicht. Het boeterechtelijk zwijgrecht in art. 5:10a Awb (en art. 8:28 Awb) laat de boeteling de keuze om tijdens verhoor al dan niet ‘verklaringen omtrent de overtreding’ af te leggen. Dit recht is beperkt tot zuivere boete- ofwel schuldvragen in het kader van verhoor na oproeping of (feitelijk) verhoor op grond van de inlichtingenplicht in art. 47 AWR. Het boeterechtelijk verhoor heft de inlichtingenplicht voor heffingsdoeleinden niet op; ook niet wanneer de gevraagde verklaringen de betrokkene kunnen belasten (= gemengde vragen). Dit ongeacht of sprake is van een criminal charge.

Voor gemengde vragen betreffende inlichtingen en gegevens (niet zijnde bescheiden), die volgens de belastingkamer van de HR steeds moeten worden beantwoord, heeft deze kamer, als boeterechter in belastingzaken, een duidelijke op art. 6 EVRM steunende bewijsuitsluitingsregel geformuleerd. De onbruikbaarheid van verklaringen ziet op de boetegrondslag, de mate van verwijtbaarheid en de toepassing van een beleidsregel die leidt tot een hogere strafmaat. Bewijsuitsluiting is alleen dan niet aan de orde, wanneer aannemelijk is dat de betrokkene die ook onverplicht zou hebben verstrekt.

Aangenomen moet worden dat deze bewijsuitsluitingsregel tezamen met het boeterechtelijk zwijgrecht ex art. 5:10a Awb voor zuivere boetevragen, het EVRM-zwijgrecht in Nederlandse fiscale boetezaken voldoende waarborgt. Deze waarborgen hebben immers tot gevolg dat de boeteoplegging in belastingzaken hoogstens steunt op verklaringen die de boeteling vrijwillig heeft afgelegd.

Voor wat betreft de nemo tenetur-waarborgen in fiscale boetezaken betreffende de gedwongen afgifte van wilsafhankelijk materiaal, kan enkel worden gewezen op bewijsuitsluiting daarvan door de belastingkamer van de HR (als boeterechter). Ondanks dat de belastingkamer nog niet concreet invulling aan deze bewijsuitsluitingsregel heeft gegeven, moet worden aangenomen dat deze samenvalt met de bewijsuitsluitingsregel voor verklaringen. Wanneer dit juist is, dan wordt ook het niet-meewerkrecht in fiscale boetezaken voldoende gewaarborgd (tenzij het EHRM een ruimer toepassingsbereik van het niet-meewerkrecht zou voorstaan en daaronder ook bestaand fysiek materiaal begrijpt dat met meer dan geringe dwang wordt verkrijgen).

Voor wat betreft de op boeteoplegging gerichte bewijsgaring buiten het bestek van het heffings- en boeteonderzoek ex art. 47 e.v. AWR, kan nog worden gewezen op verklaringen die opsporingsambtenaren van de boeteling verkrijgen. Wanneer die worden verkregen in strijd met het strafrechtelijke zwijgrecht en/of de cautieplicht, dan is dat voor de belastingrechter geen aanleiding om die verklaringen bij voorbaat uit te sluiten voor de boeteoplegging door de inspecteur. Evenals geldt voor het EVRM-zwijgrecht, is dit situatieafhankelijk. Wel kan worden gewezen op (de (gebruiks)restrictie uit) het arrest van de HR van 12 juli 2013, nr. 12/01880, respectievelijk de zaak Van Weerelt, in zoverre dat daaruit kort gezegd als regel kan worden afgeleid, dat wat de een afdwingt, de ander niet mag gebruiken voor een sanctie.

De belastingkamer van de HR is van opvatting dat aan de omkering en verzwaring van de bewijslast geen nadelig gevolg voor de boete(oplegging) mag worden verbonden. Voor zover deze processuele sanctie al doorwerkt in de fiscale boetesfeer, dan is die doorwerking niet problematisch in het licht van art. 6 EVRM. Vanwege de beperkingen die de belastingkamer van de HR uit hoofde van de onschuldpresumptie oplegt aan het gebruik van bewijsvermoedens in fiscale boetezaken, lijkt ook dat gebruik niet problematisch in het licht van de Straatsburgse rechtspraak.