Einde inhoudsopgave
Sfeerovergangen in de winstsfeer (FM nr. 172) 2022/3.6.1.1
3.6.1.1 Afschrijvingslasten
Mr. dr. B.F.M. Coebergh, datum 01-11-2021
- Datum
01-11-2021
- Auteur
Mr. dr. B.F.M. Coebergh
- JCDI
JCDI:ADS630442:1
- Vakgebied(en)
Internationaal belastingrecht / Heffingsbevoegdheid
Vennootschapsbelasting / Winstbepaling
Inkomstenbelasting / Winst
Voetnoten
Voetnoten
Volledigheidshalve merk ik op dat in casu een wettelijke bepaling (artikel AJ lid 1 Invoeringswet Wet IB 2001) van toepassing was die voorschreef dat de vermogensbestanddelen moesten worden gewaardeerd op waarde in het economische verkeer. Ook zonder deze wettelijk bepaling zou de uitkomst mijns inziens hetzelfde zijn.
Bruijsten merkt op dat voor overheidsondernemingen die met ingang van 1 januari 2016 belastingplichtig zijn, het waarderingsvoorschrift van art. 33 Wet VPB 1969 (goodwillverbod) een knelpunt is. Doel en strekking van die bepaling lijken eraan in de weg te staan om bij de waardering van een onroerende zaak op de openingsbalans rekening te houden met een eventuele overrentabiliteit van de onderneming waarin die onroerende zaak worden aangewend. Het is zijns inziens dan ook de vraag of een waardering op basis van de netto-inkomsten zoals bij andere dan zelfstandige opbrengstdrager wel houdbaar is. Bruijsten 2016-2.
Volledigheidshalve merk ik op dat op grond van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AJ, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 vermogensbestanddelen die op grond van artikel 3.92 Wet IB 2001 bij het begin van het kalenderjaar 2001 tot een werkzaamheid worden gerekend, bij het begin van het kalenderjaar 2001 te boek worden gesteld voor de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip. Daarmee wordt beoogd te voorkomen dat waardemutaties van een vermogensbestanddeel die zijn opgetreden vóór 1 januari 2001 tot het resultaat uit een werkzaamheid gaan behoren (Kamerstukken II 1999/2000, 27 466, nr. 6, pagina 90).
De aanwas van blote naar volle eigendom is wel belast bij koop met een door de verkoper voorbehouden gebruiksrecht. Zie hiervoor BNB 1980/230.
Bruijsten 2016-2.
In de literatuur is ook veel commentaar bij dit arrest geplaatst. Zie hiervoor bijvoorbeeld Boer in zijn annotatie bij NTFR 2016/655: Voorts lijkt bij toepassing van deze uitzondering een verschil te kunnen ontstaan in vergelijkbare situaties. Ik noem het voorbeeld waarin een tbs ontstaat omdat een pand door de ‘eigen bv’ met voorbehoud van een gebruiksrecht aan de dga wordt verkocht in vergelijking met het geval waarin een vruchtgebruik wordt gevestigd ten behoeve van de ‘eigen bv’ op een door de dga in privé gehouden pand. In het eerste geval kan de uitzondering van BNB 1980/230 zich voordoen, in het laatste geval niet. Gezien de vergelijkbaarheid van deze gevallen – ook wat betreft de fiscale behandeling binnen de tbs-regeling – komt mij dat merkwaardig voor.’
In HR 18 november 2011, nr. 10/04352, BNB 2012/6 heeft de Hoge Raad in het kader van de aanvang van een terbeschikkingstelling ex artikel 3.92 Wet IB 2001 overwogen dat op de openingsbalans rekening moet worden gehouden met de invloed van het bestaan van een gebruiksrecht dat werking zou hebben voor (markt)gegadigden voor die onroerende zaak.1 Bij een ongunstig huurrecht is hierdoor sprake van een lagere waardering en bij een gunstig huurrecht is sprake van een hogere waardering op de openingsbalans.2 In een andere procedure (HR 5 februari 2016, nr. 14/03307, BNB 2016/139) kwam vervolgens de vraag aan de orde hoe met een waardedruk moet worden omgegaan in het kader van goed koopmansgebruik. De Hoge Raad volgt hierbij de normale regels van goed koopmansgebruik. Uit het arrest blijkt namelijk dat een eventuele waardedruk van het gebruiksrecht niet jaarlijks ten gunste van de winst hoeft vrij te vallen. Pas bij staking van de werkzaamheid of eerdere vervreemding van de onroerende zaak is sprake van een vrijval. De Hoge Raad baseert dit alleen op basis van goed koopmansgebruik. De Hoge Raad overwoog:
‘Toepassing van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AJ, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 moet op één lijn worden gesteld met de verwerving per die datum van een dergelijk vermogensbestanddeel van een derde. Bij verwerving van een onroerende zaak van een derde verplicht goed koopmansgebruik niet ertoe om de waardedruk van het gebruiksrecht in de resterende jaren van het gebruiksrecht te laten vrijvallen. In een dergelijk geval zal de verlaging van de koopsom door een op de desbetreffende onroerende zaak rustend gebruiksrecht niet eerder dan bij staking van de werkzaamheid of eerdere vervreemding van de onroerende zaak tot een (boek)winst leiden’3
Het huurrecht dient derhalve vrij te vallen op het moment van staking of vervreemding van het vastgoed.4 Bruijsten verklaart dit arrest duidelijk en betoogt dat het vooraf moeilijk te voorspellen is wat het waardeverloop van een onroerende zaak zal zijn. Het is dan onzeker of er uiteindelijk wel een realisatie plaatsvindt van het waardedrukkende effect. Een voorzichtige koopman zou het winstnemingsmoment dan uitstellen tot het vervreemdingsmoment.5 Omdat de waardedruk niet jaarlijks ten gunste van de winst hoeft vrij te vallen, worden gedurende de belastingplichtige periode de contractueel overeengekomen huurinkomsten in de heffing betrokken. Op het moment dat er een realisatie plaatsvindt, zal de waardedruk vervallen en in de heffing worden betrokken.6