3.3 Ratio van art. 28a Wet VPB 1969

Reeds bij een eerste kennisneming van art. 28a Wet VPB 1969 valt op dat de wijze waarop in art. 28a Wet VPB 1969 wordt omgegaan met de omzettingsfiguur ex art. 2:18 BW haaks staat op het civielrechtelijke wezen van de omzettingsfiguur, te weten het behoud van rechtspersoonlijkheid. De omzetting van rechtspersonen betekent juist géén liquidatie van de rechtspersoon. Op deze plaats is het van belang te constateren dat de fiscale wetgever opmerkelijk genoeg een uitdrukkelijke rechtvaardiging achterwege heeft gelaten voor de fundamenteel van het civiele recht afwijkende fiscale kwalificatie.

De totstandkoming van het huidige art. 28a Wet VPB 1969 is opmerkelijk verlopen. In het voorstel van de Invoeringswet Boeken 3, 5 en 6 NBW was aanvankelijk voorgesteld art. 28a (oud) Wet VPB 1969 te doen vervallen.1 Art. 28a (oud) Wet VPB 1969 voorzag in een fiscale faciliteit voor de omzetting van rechtspersonen op de voet van art. 2:19 en 2:20 (oud) BW en luidde tot 1 januari 1992 als volgt:2

Op grond van de voorloper van het huidige art. 28a Wet VPB 1969 kon derhalve op verzoek van de rechtspersoon vrijstelling van vennootschapsbelasting worden verleend. Achtergrond van deze vrijstelling vormde de algemene opvatting dat er voor de heffing van vennootschapsbelasting een voldoende concreet aanknopingspunt bestond om als gevolg van de omzetting ex art. 2:19 en 2:20 (oud) BW over te gaan tot een eindafrekening ex art. 16 Wet IB 1964 juncto art. 8 lid 1 Wet VPB 1969 (vergelijk thans art. 15d Wet VPB 1969).3’4 De omzetting op de voet van art. 2:19 en 2:20 (oud) BW hield namelijk onder andere de ontbinding van de rechtspersoon in. In de toelichting was ter zake gesteld dat art. 28a (oud) Wet VPB 1969 zijn betekenis zou verliezen in verband met de nieuwe regeling van de omzetting van rechtspersonen.5 Daarbij moet wel worden bedacht dat het aanvankelijk voorgestelde art. 2:18 BW slechts openstond voor de door de wetgever in de toelichting zogenoemde onderling verwante rechtsvormen. Op grond van het aanvankelijk voorgestelde art. 2:18 lid 2 BW kon namelijk slechts een vereniging zich omzetten in een coöperatieve vereniging, een onderlinge waarborgmaatschappij en een stichting en omgekeerd. Voorts bestond voor een coöperatieve vereniging en een onderlinge waarborgmaatschappij de mogelijkheid zich om te zetten in een NV en BV en omgekeerd. Nadat bij nota van wijziging deze beperkingen waren vervallen en de omzetting van, en in, elke rechtspersoonsvorm tot de mogelijkheden ging behoren, kwam de fiscale wetgever (op de valreep) terug op zijn plan om art. 28a (oud) Wet VPB 1969 te schrappen. In plaats daarvan stelde hij voor om art. 28a (oud) Wet VPB 1969 in (sterk) gewijzigde vorm te behouden.6 Als toelichting werd door de fiscale wetgever het volgende meegedeeld:7

Een verdergaande motivering van de liquidatie-, uitkerings- en inbrengfictie alsmede een parlementaire behandeling daarvan ontbreekt. Saillant detail daarbij is dat de nota van wijziging waarbij het huidige art. 28a Wet VPB 1969 is ingevoerd, nimmer ter advisering aan de Raad van State is voorgelegd. In het kader van een ander wetsontwerp heeft de Raad van State hierover overigens onverbloemd zijn ongenoegen laten blijken (zie par. 8.3.1 hierna).8

Uit de zojuist geciteerde toelichting blijkt dat met de handhaving van de status quo is gedoeld op handhaving van de wettelijke systematiek. Evenals de civiele wetgever voor bepaalde vanuit civielrechtelijke optiek ingrijpende omzettingsvormen rechterlijk toezicht nodig acht, wenst de fiscale wetgever kennelijk departementaal toezicht voor bepaalde vanuit fiscale optiek ingrijpende omzettingsvormen. De fiscale kwalificatie van de omzetting als liquidatie is daarmee niet principieel van aard maar veeleer instrumenteel. Ik kan mij niet aan de indruk onttrekken dat de Staatssecretaris van Financiën in zijn reactie op de (onverwacht) bij de (civielrechtelijke) nota van wijziging verruimde omzettingsregeling, de fiscale consequenties van alle mogelijke omzettingsvormen niet heeft kunnen overzien. In paragraaf 3.2 hiervóór heb ik maar liefst vierentwintig omzettingsvormen geteld die in elk geval onder art. 28a Wet VPB 1969 vallen. De vrees voor mogelijk fiscaal claimverlies heeft ongetwijfeld een doorslaggevende rol gespeeld.9 Vanuit de optiek van de vennootschapsbelasting wordt in dit verband veelal het dreigende heffingslek gememoreerd als gevolg van een overgang van onbeperkte naar beperkte belastingplicht, zoals die zich kan voordoen bij de omzetting van een BV in een stichting.10 De fiscale claim op stille reserves begrepen in de waardering van vermogensbestanddelen die na de omzetting niet langer tot de belastingplichtige sfeer van de omzettende rechtspersoon behoren, zou niet zonder wettelijke maatregel zijn gewaarborgd. Reeds op deze plaats wijs ik erop dat de vrees voor dit zogenoemde ‘sfeeroverganglek’ naar mijn mening ongegrond is. In hoofdstuk 8 waarin ik art. 28a Wet VPB 1969 beoordeel en het in mijn optiek wenselijke recht bespreek, werk ik dat nader uit (zie par. 8.3.1 en 8.4.1). Een heffingslek dat wél daadwerkelijk dreigt, maar waarvan overigens de ernst kan worden betwijfeld, houdt verband met de toepassing van de verlengstukwinstregeling ex art. 9 lid 1 onderdeel g en lid 2 Wet VPB 1969 op stille reserves die zijn ontstaan in een periode dat de omzettende rechtspersoon nog niet de status van coöperatie had (zie hierover par. 5.4.2 en 8.3.1 hierna). Hierna duid ik dit lek ook wel aan als het ‘coöperatie-lek’. Vanuit de optiek van de heffing van inkomsten- en dividendbelasting dreigen heffingslekken als gevolg van een wijziging van de deelgerechtigdheid tot het vermogen van de omzettende rechtspersoon, zoals die zich met name kan voordoen bij de omzetting van een NV of BV in een coöperatie of een stichting.11 Denk bijvoorbeeld aan de claim uit hoofde van de Wet DB 1965 en de aanmerkelijkbelangclaim op de winstreserves van een BV die verloren dreigen te gaan als gevolg van de omzetting in een stichting.

Resumerend: in een breder fiscaal perspectief geplaatst moet mijns inziens worden geconstateerd dat de fiscale wetgever van bepaalde omzettingsvormen niet zonder meer heeft willen accepteren dat de omzettende rechtspersoon voor het fiscale recht dezelfde blijft (i.c. behoud van subjectieve belastingplicht). Deze omzettingsvormen hebben grosso modo met elkaar gemeen dat zij vanuit de optiek van de heffing van de vennootschapsbelasting een ingrijpende statusverandering van de omzettende rechtspersoon met zich kunnen brengen alsmede een vanuit de optiek van de inkomsten- en dividendbelasting ingrijpende positieverandering van de bij de omzettende rechtspersoon betrokkenen.