3.7 Samenvatting en conclusies

In dit hoofdstuk heb ik de aan een omzetting van een rechtspersoon op de voet van art. 2:18 BW verbonden fiscale consequenties onderzocht voor de toepassing van vijf rijksbelastingwetten, te weten de Wet VPB 1969, de Wet IB 2001, de Wet DB 1965, de WBR 1970 en de SW 1956. Het hoofdstuk heeft tot op zekere hoogte een globaal karakter, omdat ik in afzonderlijke hoofdstukken hierna dieper inga op de fiscale gevolgen van acht concrete omzettingen. Daarmee is het doel van dit hoofdstuk beperkt tot een inventarisatie van de fiscale gevolgen van de omzetting van rechtspersonen ongeacht de specifieke problemen verbonden aan een bepaalde omzettingsvariant. Indien dat voor de toepassing van de belastingwet relevant was, heb ik de op de voet van art. 2:18 BW mogelijk omzettingen steeds opgesplitst in subcategorieën.

Een centrale rol voor de heffing van vennootschaps-, inkomsten en dividendbelasting ter zake van de omzetting van een rechtspersoon ex art. 2:18 BW is weggelegd voor art. 28a Wet VPB 1969. Vanwege deze bepaling kan vanuit de optiek van de heffing van vennootschaps-, inkomsten-, en dividendbelasting in hoofdzaak een onderscheid worden gemaakt tussen drie groepen omzettingen in de zin van art. 2:18 BW, te weten:

Uit de parlementaire geschiedenis kan worden afgeleid dat de vrees voor fiscaal claimverlies de reden is geweest voor de knip tussen de fiscaal niet-geregelde omzettingen en de fiscaal wel geregelde omzettingen (die op hun beurt bestaan uit de fiscaal begeleide en fiscaal niet-begeleide omzettingen). In de literatuur wordt in dit verband gewag gemaakt van een drietal dreigende heffingslekken, te weten:

De fiscaal niet-geregelde omzettingen zijn de omzettingen waarover niets in de Wet VPB 1969, Wet IB 2001 en Wet DB 1965 is geregeld, te weten:

Kenmerkend voor deze omzettingen is dat zij niet gepaard gaan met een eindafrekening over de ten tijde van de omzetting aanwezige stille en fiscale reserves alsmede de goodwill, dit omdat het civiele behoud van rechtspersoonlijkheid fiscaal behoud van subjectieve belastingplicht impliceert. Bij het doorlopen van de subjectieve belastingplicht doet zich bovendien geen sfeerovergang voor en worden fiscale claims integraal behouden. Het object van heffing is voor de NV en de BV hetzelfde: zij worden op de voet van art. 2 lid 5 Wet VPB 1969 geacht een onderneming te drijven met hun gehele vermogen. Ook het object van heffing van een stichting en vereniging is identiek: zij worden belast voor de voordelen uit hoofde van een door hen gedreven materiële onderneming (art. 2 lid 1 onderdeel e Wet VPB 1969). Aan de fiscaal niet-geregelde omzettingen besteed ik in hoofdstuk 6 afzonderlijk aandacht.

Deze categorie bevat alle andere omzettingen op de voet van art. 2:18 BW, waarbij op grond van 28a lid 1 Wet VPB 1969 de omgezette rechtspersoon wordt geacht te zijn geliquideerd en waarbij het vermogen wordt geacht te zijn uitgekeerd aan de deelgerechtigden die dat vervolgens geacht worden te hebben ingebracht in een andere rechtspersoon. Het betreft in elk geval de volgende vierentwintig omzettingen:

Op grond van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146, onderdeel 4 worden sommige varianten van deze omzettingen hetzelfde behandeld als een fiscaal niet-geregelde omzetting, te weten:

Van de volgende omzettingen is het onduidelijk of daarop de ficties van art. 28a Wet VPB 1969 van toepassing zijn:

De liquidatiefictie houdt in dat de rechtspersoon wordt geacht te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten zodat op grond van art. 15d Wet VPB 1969 moet worden afgerekend over alle nog niet in aanmerking genomen voordelen. De functie van deze vangnetbepaling is marginaal omdat reeds de uitkeringsfictie ex art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 de realisatie van de stille reserves en de goodwill oproept en de liquidatiefictie de voornemens voor de toekomst doet verdwijnen waardoor de herinvesteringsreserve en de kostenegalisatiereserve vrijvallen. Als voorbeeld van een claim die belast moet worden afgewikkeld op grond van de vangnetbepaling van art. 15d Wet VPB 1969, kan worden gedacht aan een op-waarderingsreserve ex art. 13ba Wet VPB 1969. Onder omstandigheden leidt de uitkeringsfictie tot de toepassing van art. 13b of art. 13c Wet VPB 1969 op de omgezette rechtspersoon. De eventueel bij de omgezette rechtspersoon resterende fiscaal compensabele verliezen ex art. 20 Wet VPB 1969 gaan als gevolg van de liquidatiefictie verloren. De uitkeringsfictie beoogt vooral de inkomstenbelastingclaim af te wikkelen op de (latente) winstreserves van de rechtspersoon die tot uitdrukking komt bij een winstuitkering of bij een in een vervreemdingswinst begrepen vergoeding. De uitkeringsfictie is hiervoor een nogal bot middel. De aanwezigheid van een belastbaar feit hangt immers af van de fiscale positie van de betrokken deelgerechtigden. De inbrengfictie vormt het sluitstuk van de fiscale ontleding van de omzetting van een rechtspersoon. De met de fictieve inbreng gepaard gaande fictieve vermogenssprong speelt zich af in de kapitaalsfeer en is geen belast ondernemingsvoordeel. Hoewel dat niet expliciet in art. 28a Wet VPB 1969 is aangegeven, wordt in feite voor fiscale doeleinden gefingeerd dat de omgezette rechtspersoon nieuw is opgericht.

Deze groep betreft de omzettingen van groep (ii) die op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 op verzoek fiscaal worden begeleid. De Staatssecretaris van Financiën heeft in het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 aangegeven onder welke voorwaarden hij in het algemeen bereid is om omzettingen te faciliëren (standaardvoorwaarden). Hoewel dat niet kan worden opgemaakt uit dit besluit, blijkt uit de gang van zaken rondom de omzetting van Apothekers Coöperatie OPG UA in een NV dat de omzettende rechtspersoon, alsmede elke deelgerechtigde, zelfstandig een verzoek ex art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 kan doen. Vanwege het ontbreken van wettelijke toepasselijkheidscondities lijkt de Staatssecretaris van Financiën het verzoek naar eigen inzicht te kunnen weigeren, mits de weigering niet kennelijk onredelijk is. Indien de Staatssecretaris van Financiën het verzoek eenmaal heeft ingewilligd, moeten de daaraan gestelde voorwaarden binnen het delegatiekader van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 blijven. Dat houdt in dat de voorwaarden slechts mogen strekken tot verzekering van de heffing en de invordering van de belastingen. Mijns inziens brengt de ratio van art. 28a Wet VPB 1969 mee dat de voorwaarden onder omstandigheden verder mogen gaan dan de verzekering van de heffing en invordering van de belastingen die verschuldigd zouden zijn indien een verzoek ex art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 achterwege blijft. Het is namelijk naar mijn mening in overeenstemming met de ratio van art. 28a Wet VPB 1969 om in het kader van de fiscale begeleiding zoveel mogelijk de fictieve liquidatie terug te draaien. Dit terugdraaien kan verdergaande consequenties hebben dan het verzekeren van de heffing en de invordering van belastingen die verschuldigd zijn indien de omzetting fiscaal niet-gefacilieerd zou verlopen (fictieve liquidatie).

De drie in het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 opgenomen standaardvoorwaarden heb ik besproken en van commentaar voorzien. Standaardvoorwaarde 1 bevat de bekende in-de-plaatstredingsformule die voor de toepassing van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 naar mijn mening zo moet worden uitgelegd dat de omgezette rechtspersoon (zoveel mogelijk) dezelfde is gebleven. Op grond van Standaardvoorwaarde 2 worden fiscaal compensabele verliezen ‘meegegeven’. In dit verband heb ik erop gewezen dat de verrekening van de meegegeven verliezen kan worden gedwarsboomd door art. 20a Wet VPB 1969. Standaardvoorwaarde 3 regelt het omzettingstijdstip. Op verzoek kan het omzettingstijdstip worden gezet op de aanvang van het boekjaar waarin de omzettingsakte wordt verleden, mits daarbij geen (incidenteel) fiscaal voordeel wordt behaald. Van een dergelijk voordeel is wellicht sprake indien door de omzetting met terugwerkende kracht in combinatie met de totstandkoming van een fiscale eenheid ex art. 15 Wet VPB 1969 extra verliesverrekeningsmogelijkheden ontstaan.

Voorts heb ik de niet in het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 opgenomen anti-winstuithollingsvoorwaarden besproken. Deze voorwaarde is mij bekend uit een praktijkgeval. Bovendien moet naar mijn mening er rekening mee worden gehouden dat de Staatssecretaris van Financiën met name bij de fiscale begeleiding van de omzetting van een belastingplichtige stichting een nadere voorwaarde stelt die beoogt ongerechtvaardigd uitstel van belastingheffing te voorkomen. In dit verband kan worden gedacht aan een tijdelijk vervreemdingsverbod van de in het kader van de omzetting van een stichting in een BV uitgegeven aandelen.

De omzetting is vanwege het behoud van rechtspersoonlijkheid ex at. 2:18 lid 8 BW voor de rechtspersoon geen belastbaar feit voor de heffing van overdrachtsbelasting. De wetgever heeft dan ook een vrijstelling achterwege gelaten. Indien de rechtspersoon wordt omgezet in een rechtspersoon met een in aandelen verdeeld kapitaal en aldus de status van onroerendezaaklichaam ex art. 4 WBR 1970 verwerft, kunnen mijns inziens de verkrijgers van een zogenoemd aanmerkelijk belang wél worden geconfronteerd met de heffing van overdrachtsbelasting. Concreet betreft het de omzetting van een stichting, vereniging, coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij in een BV of NV. Het is onduidelijk of op een dergelijke verkrijging de interne reorganisatievrijstelling ex art. 15 lid 1 onderdeel h WBR 1970 van toepassing is.

Evenals voor de overdrachtsbelasting, heeft de wetgever voor het schenkingsrecht een vrijstelling achterwege gelaten vanwege het ontbreken van een belastbaar feit. Door het behoud van rechtspersoonlijkheid ontbreekt immers een cruciaal element van het schenkingsbegrip, te weten een vermogensverschuiving. In dit hoofdstuk is volstaan met de conclusie dat de omzettende rechtspersoon zelf geen schenkingsrecht is verschuldigd. In hoofdstuk 4 en 5 ga ik in op de vraag of de omzetting van een rechtspersoon wellicht een schenking van de omzettende rechtspersoon aan de deelgerechtigden tot gevolg kan hebben.