HR, 15-11-2013, nr. 12/00607

Belanghebbende heeft bij brief van 5 mei 2011 het Hof verzocht de mondelinge behandeling aan te houden, totdat door Rechtbank 's‑Hertogenbosch in de aanhangige procedure tot ontneming van wederrechtelijk voordeel is beslist. Dit verzoek is door het Hof niet gehonoreerd. Naar aanleiding van de afwijzing d.d. 9 mei 2011, heeft de procesgemachtigde van belanghebbende voorafgaand aan de zitting, bij brief van 24 Juni 2011 het verzoek herhaald. Daarbij is nog aangegeven dat het overgrote deel van de administratie van belanghebbende die eerder in beslag werd genomen, destijds nog steeds niet was geretourneerd. Dat bemoeilijkte in grote mate het voeren van inhoudelijk en gedocumenteerd verweer. Voorts ie in dit kader uitdrukkelijk aandacht gevraagd voor het feit dat het door detentie van belanghebbende uiterst moeizaam, zo niet onmogelijk was om te komen tot een deugdelijke voorbereiding van de zitting.

Tijdens de zitting van 4 juli 2011 heeft belanghebbende voorts expliciet een beroep gedaan op de dreiging van verliesverdamping bij het niet aanhouden van de zaak, nu de kans bestaat dat zal worden beslist tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel in de daartoe reeds aanhangige procedure (zie pleitnota van de zitting van 4 juli 2009 p. 4 tot en met 6, onderdeel B).

Kort gezegd waren de redenen van belanghebbende te verzoeken om aanhouding dus tweeledig. Enerzijds de mogelijke frustratie van verliesverrekening, hetgeen zou kunnen leiden tot (grote) financiële schade voor belanghebbende. In dat kader is een beroep op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM gedaan. Anderzijds achtte belanghebbende zich destijds niet in staat zich terdege te kunnen voorbereiden op de mondelinge behandeling. Daarbij is nog verwezen naar de zeer omvangrijke vergrijpboete die is opgelegd, hetgeen met zich brengt dat op grond van artikel 6 EVRM tijd en faciliteiten dienen te worden geboden voor het voorbereiden van de ‘verdediging’.

Uit rechtsoverweging 4.1.1. blijkt niet dat het Hof zich rekenschap heeft gegeven van deze laatste stelling van belanghebbende. Daaraan wijdt het Hof geen enkel woord.

Reeds deswege kan (dit onderdeel van) de uitspraak niet in stand blijven.

De eerste stelling van belanghebbende wordt door het Hof in dezelfde rechtsoverweging ten onrechte verworpen. Verliesverrekening valt onder de reikwijdte van het eigendomebegrip in de zin van artikel 1 Eerste Protocol EVRM (zie o.a. E. Thomas, ‘Mensenrechten en beperkingen van de verliesverrekening’, FED 2007/09). Slechts wanneer aan de kans op toekomstige winst(en) geen waarde mag worden toegekend is dat anders. Het Hof dient te oordelen of er sprake is van legitimate expectation (zie o.a. EHRM 20 november 1995, nr. 38/1994/485/567, V-N 1996/2390, 30) dat het wederrechtelijk verkregen bedrag ontnomen zal worden. Het oordeel van het Hof in rechtsoverweging 4.1.1. Is dienaangaande onvoldoende met redenen omkleed.

Voorts blijkt uit de Europese jurisprudentie dat belanghebbende geen buitensporige last mag dragen van de door de wetgever genomen maatregelen (EHRM 20 Juni 2004, nr. 37698/97 en EHRM 24 september 2002, nr. 27 824/95). Er is geen sprake van een redelijke verhouding indien een individu in de concrete omstandigheden van zijn geval een individuele en buitensporige last dient te dragen (EHRM 23 september 1982, nr. 7151/75; EHRM 29 april 1999, nr. 25088/94). Ook hiervan heeft het Hof zich blijkens de uitspraak geen rekenschap gegeven.

De afwijzing van het verzoek om aanhouding door het Hof is te meer onbegrijpelijk nu namens belanghebbende in de schriftuur van 24 juni 2011 is aangevoerd dat de Belastingdienst in een eerder stadium heeft toegestaan dat het ontnemingsbedrag in mindering kon worden gebracht op het belastbaar geacht voordeel in het jaar dat het voordeel zou zijn genoten. Daartoe verwijst belanghebbende naar bijlage 2 bij die schriftuur. Het betreft een brief met dagtekening 30 oktober 2009 van de Belastingdienst aan Bureau Ontnemingswetgeving. Daarin is onder andere vermeld;

Gelet op deze toezegging van de Belastingdienst is het oordeel van het Hof om de hoger beroepsprocedure niet aan te houden onbegrijpelijk althans in ieder geval onvoldoend gemotiveerd. Het Hof betrekt deze toezegging van de inspecteur immers in het geheel niet bij zijn beslissing.

Bovendien verwijst het Hof aan het einde van rechtsoverweging 4.1.1. — ter afwijzing van het verzoek van belanghebbende — naar een arrest van uw Raad van 23 september 2011, BNB 2011/288. Dit arrest was evenwel nog niet gewezen ten tijde van de afwijzing van het verzoek om aanhouding althans ten tijde van de zitting op 4 juli 2011.

Ook in zoverre is de motivering van de afwijzing van het verzoek om aanhouding onbegrijpelijk.

Tenslotte wordt nog opgemerkt dat — nu sprake is van beboeting — de parallel kan worden getrokken met een aanhoudingsverzoek in een strafzaak. Aan de recente strafrechtelijke Jurisprudentie van uw Raad kan worden ontleend dat een verzoek tot aanhouding van de verdediging de rechter verplicht tot een afweging van alle daarvoor in aanmerking komende belangen (HR 8 mei 2012, NJB 2012/1225). Van een dergelijke, deugdelijke belangenafweging blijkt uit de uitspraak van het Hof niet.

Belanghebbende concludeert dat het verzoek om aanhouding ten onrechte is afgewezen, althans de afwijzing onvoldoende is gemotiveerd.

Door belanghebbende is zowel in de bezwaarfase (bij brief van 11 Juni 2007) als in de beroepsfase (bij brief van 11 juni 2007) en de hoger beroepsfase (bij brief van 12 april 2010) ex artikel 8;42 Awb verzocht om toevoeging van de klikbrief aan het dossier. De inspecteur heeft echter geweigerd de klikbrief aan het dossier toe te voegen. Als redenen geeft de inspecteur in zijn (toelichting op de) uitspraak op bezwaar d.d. 29 juni 2007 (p. 49) aan dat de klikbrief niet de aanleiding vormde voor het boekenonderzoek, noch heeft geleid tot een correctie of vergrijpboete.

In de uitspraak van het Hof is vermeld dat na de start van het boekenonderzoek in mei 2002 de klikbrief bij de Inspecteur is binnengekomen (r.o. 2.4.). Belanghebbende heeft om kennisname van deze klikbrief verzocht direct nadat hem van het bestaan daarvan was gebleken.

Blijkens de jurisprudentie van uw Raad dient de verplichting van de inspecteur, om alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding te brengen, ruim te worden uitgelegd. Bij arrest van 25 april 2008 (BNB 2008/161) werd dienaangaande door uw Raad (In r.o. 3.5.2.) onder meer het volgende overwogen:

Fortuin (Geheimhouding van stukken voor de belastingrechter, NTFRB 2012-16) schrijft naar aanleiding van deze overwegingen van uw Raad het volgende:

Aan belanghebbendes verzoek had derhalve voldaan dienen te worden, behoudens een succesvol beroep van de Inspecteur op de geheimhoudingsbepaling ex artikel 8:29 Awb. Uit het proces-verbaal van de zitting van 23 maart 2012 noch uit de uitspraak van het Hof blijkt, dat de inspecteur een dergelijk beroep heeft gedaan. Dientengevolge heeft dan ook geen procedure voor de geheimhoudingskamer plaatsgevonden.

Het Hof heeft niettemin het door belanghebbende ter zake gedane verzoek afgewezen met de volgende overweging (4.1.2.):

Uit deze rechtsoverweging blijkt dat het Hof een onjuist criterium heeft gehanteerd bij de beoordeling van het verzoek van belanghebbende. Het Hof acht het immers van doorslaggevend belang of sprake is van ‘geloofwaardigheid’ ten aanzien van stellingen van de inspecteur. Daarmee geeft het Hof een inhoudelijk oordeel over de stelling van de Inspecteur ten aanzien van de vraag of deze klikbrief een op de zaak betrekking hebbend stuk is. Uw Raad heeft in het arrest van 25 april 2008 Juist beslist dat een inhoudelijke beoordeling niet toelaatbaar ia zonder dat de rechter zelf kennis neemt van het stuk. Daarmee getuigt 's Hofs uitspraak van een onjuiste uitleg van het recht.

De stelling van belanghebbende tot voeging van de klikbrief had hooguit verworpen kunnen worden op basis van de door uw Raad geformuleerde uitzondering van misbruik van procesrecht. Indien daarvan sprake zou zijn geweest (quod non), had het verzoek van belanghebbende kunnen worden afgewezen. Van deze beoordeling blijkt uit de uitspraak niet(s). Ook in zoverre is het oordeel van het Hof onjuist.

Bovendien is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk. Het Hof motiveert immers niet om welke reden(en) geloof wordt gehecht aan de stelling van de inspecteur. Eveneens deswege kan de uitspraak niet in stand blijven.

Ten slotte verdient nog bijzondere aandacht dat in casu een zeer omvangrijke vergrijpboete in geschil is. Op grond van artikel 6 EVRM heeft een beboete belastingplichtige recht op inzage in de stukken. Nu geen openheid van zaken aan belanghebbende is verschaft, is sprake van een schending van het fair trail-beginsel en van artikel 67m (oud) AWR, Op laatstgenoemde bepaling is onder meer een beroep gedaan in de pleitnota voor de zitting bij het Hof op 4 juli 2011 (p. 10, onder c.).

Artikel 7:2 Awb legt aan het bestuursorgaan de verplichting op om, voorafgaand aan de beslissing op bezwaar, de belanghebbende in de gelegenheid te stellen te worden gehoord. Deze aan het bestuursorgaan opgelegde hoorplicht is een wezenlijk onderdeel van de bezwaarprocedure en vormt als zodanig een belangrijke waarborg in het kader van de rechtsbescherming van de burger.

Namens belanghebbende is in de reactie op het incidenteel hoger beroep d.d. 12 april 2010 alsmede in de pleitaantekeningen ten behoeve de zitting bij het Hof d.d. 4 juli 2011 uitvoerig ingegaan op de aanleiding voor het verzoeken van een nader hoorgesprek. Daaruit blijkt dat ten tijde van het hoorgesprek van 3 april 2007 ontvangen stukken en de daarop gegeven schriftelijke reactie door belanghebbende waarop door de inspecteur niet (genoegzaam) is gereageerd, aanleiding voor belanghebbende zijn geweest om te verzoeken om een nader hoorgesprek.

Wanneer na het horen aan de inspecteur feiten of omstandigheden bekend worden, die voor het nemen van de beslissing van aanmerkelijk belang kunnen zijn, dient belanghebbende ex artikel 7:9 Awb in de gelegenheid te worden gesteld opnieuw te worden gehoord.

Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.3.6. overwogen dat niet aannemelijk is geworden dat door de Inspecteur in het kader van het horen ‘onvoldoende inspanningen’ zijn verricht. Het Hof heeft evenwel niet onderzocht of de nieuw aangeleverde stukken van aanmerkelijk belang kunnen zijn geweest voor de op het bezwaar te nemen beslissing. Het geeft in deze rechtsoverweging überhaupt geen blijkt dat de rechtaregel uit artikel 7:0 Awb in ogenschouw is genomen. Door bepalend te achten of de inspecteur zich voldoende inspanning heeft getroost, heeft het Hof een onjuiste maatstaf aangelegd ter beoordeling van de vraag of terecht is afgezien van een nieuw hoorgesprek.

Belanghebbende concludeert dan ook dat het oordeel van het Hof onjuist is, althans heeft het Hof onvoldoende (gemotiveerd) vastgesteld waarom door de inspecteur kon worden afgezien van een nadere hoorzitting.

In artikel 25, zesde lid AWR jo. artikel 27e AWR zijn de gevallen limitatief opgesomd waarbij omkering en verzwaring van de bewijslast optreedt. Dat één van deze gevallen zich voordoet dient echter wel op grond van de normale bowljaregels te worden vastgesteld. Da inspecteur zal derhalve aannemelijk moeten maken dat de administratie ondeugdelijk is en/of de aangifte onjuist is gedaan aangezien belanghebbende dit heeft betwist (zie o.a. de schriftuur d.d. 1 september 2009, p. 17 e.v.).

Het Hof heeft zich geen rekenschap gegeven van voornoemde bewijslast van de inspecteur. Het heeft slechts gesteld dat de administratie van belanghebbende aanzienlijke gebreken vertoont en dat een deel van het inkomen niet In de aangifte zou zijn opgenomen.

Ter zake van het schenden van de administratieverplichting verwijst het Hof in rechtsoverweging 4.4. naar de uitspraak van Rechtbank 's‑Hertogenbosch. In deze uitspraak wordt in rechtsoverweging 4.7. door de Rechtbank overwogen op welke gronden de administratie dient te worden verworpen. Specifiek wordt door het Hof nog verwezen naar het door de Rechtbank aangehaalde Excel-bestand met aparte kolom ‘zwarte omzet’. In de schriftuur van 1 september 2009 is namens belanghebbende (op p. 31 onder f) aangegeven dat belanghebbende een dergelijke kolom niet heeft aangetroffen bij de stukken. Ook op de andere onderdelen waarop de ondeugdelijkheid van de administratie zou zijn gebaseerd, is in voornoemde schriftuur (p. 19–28) uitvoerig ingegaan. Het Hof had deswege in rechtsoverweging 4.6.1. niet kunnen volstaan met de enkele overweging dat ‘[H]etgeen belanghebbende ter bestrijding van dat oordeel en de daarvoor gegeven gronden heeft aangevoerd’ het Hof niet tot een ander oordeel brengt.

Ter zake van het niet doen van de vereiste aangifte ‘stoelt’ het Hof zíjn oordeel in rechtsoverweging 4.6.2. op de eerdere overwegingen omtrent het niet voldoen aan de administratieverplichting (r.o. 4.6.1.) Het Hof hanteert de woorden ‘[O]ok wettigt het vorenstaande (…)’. In het voorgaande is reeds aangegeven dat deze laatstgenoemde rechtsoverweging niet in stand kan blijven. Reeds om die reden is het oordeel van het Hof omtrent het niet doen van de vereiste aangifte onjuist althans onvoldoende gemotiveerd.

Bovendien heeft het Hof in rechtsoverweging 4.6.2. geoordeeld dat de op basis van de door belanghebbende gedane aangifte ‘naar een belastbaar inkomen ven € 300.374’ berekende belasting ‘verhoudingsgewijs aanzienlijk lager’ Is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting. Waarop het Hof deze vaststelling baseert, blijkt niet uit de uitspraak. In de beslissing omtrent de omkering en verzwaring van de bewijslast wordt immers niet aangegeven van welk niet aangegeven bedrag het Hof uitgaat om te komen tot de vaststelling dat sprake is van absoluut en relatief omvangrijke bedragen.

Nu het Hof niet heeft aangegeven — in weerwil van de gemotiveerde betwisting van belanghebbende — welke feiten en omstandigheden het doorslaggevend acht voor de vaststelling dat sprake is van een gebrekkige administratie en een onjuiste aangifte, heeft het Hof onvoldoende gemotiveerd waarom er in het onderhavige geval de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Mitsdien ís 's Hofs oordeel onbegrijpelijk, althans onvoldoende naar de eisen van de wet met redenen omkleed.

Hiervan uitgaande heeft het ten onrechte omkeren en verzwaren van bewijslast consequenties voor het handhaven van de correcties met nummer 13, 14, 15, 30, 41 en 57. Deze correcties zijn immers alle in stand gebleven op basis van deze procedurele sanctie. Belanghebbende concludeert dat deze correcties bij toepassing van de ‘normale’ bewijslastverdeling niet in stand zouden zijn gebleven.

In rechtsoverweging 4.4. en 4.6.1. overweegt het Hof — kort gezegd — dat sprake is van aanzienlijke gebreken in de administratie waardoor de bewijslast diende te worden omgekeerd.

Vervolgens beoordeelt het Hof in rechtsoverweging 4.10. en 4.16. of de correctie ten aanzien van de ontvangen provisies (nr. 30) Juist is. Daarbij overweegt het Hof dat belanghebbende niet heeft ‘doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aangetoond’ dat de correctie geheel of gedeeltelijk onjuist is. Hieruit blijkt evident dat het Hof de verzwaarde bewijslast ten aanzien van deze correctie bij belanghebbende heeft gelegd.

Dit onderbouwt het Hof met het argument dat belanghebbende geen administratie heeft overgelegd en dat de aanwezigheid van de buitenlandse valuta ook niet door middel van een daartoe aangehouden administratie zijn onderbouwd.

Met deze overwegingen miskent het Hof evenwel dat op belanghebbende ter zake van deze provisies geen verplichting tot het voeren van een administratie rustte. Zoals belanghebbende heeft aangevoerd, betroffen de wisseltransacties een geheel andere activiteit (zie schriftuur van 1 september 2010, p. 29, onder d1). De ontvangen provisies hielden op geen enkele wijze verband met zijn automobielbedrijf. Het Hof overweegt zélf in rechtsoverweging 2.2. het volgende:

Nu deze provisies niet zijn ontvangen in het kader van het beroep of bedrijf van belanghebbende alsmede geen winst uit onderneming betroffen, rustte op belanghebbende dan ook geen administratieverplichting ex artikel 52, lid 2 AWR.

Indien en voor zover het Hof terecht heeft geoordeeld dat de valutawisselingen wel tot de bedrijfsvoering behoorde, heeft het Hof deze beslissing onvoldoende gemotiveerd.

Het Hof heeft immers in het geheel niet gerespondeerd op deze stelling van belanghebbende.

Het vorenstaande brengt met zich dat de bewijslast ter zake van correctie nummer 30 niet had mogen worden omgekeerd en verzwaard. Dit leidt ertoe dat Indien het vorige middel uit deze schriftuur niet slaagt (ergo dat het Hof de bewijslast terecht heeft omgekeerd en verzwaard) de consequentie van het onderhavige middel Is dat slechts sprake kon zijn van partiële omkering en verzwaring (en niet ten aanzien de provisies)

Voor het standpunt dat partiële omkering en verzwaring van de bewijslast in verband met de schending van de administratieplicht mogelijk is, zij hierbij verwezen naar de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel met nummer 21287 (Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tot aanpassing van de administratieve verplichtingen ten dienste van de belastingheffing en in verband daarmee wijziging van enige andere wetten, V-N 1989, p. 2705). Daaruit citeer ik als volgt:

Zie ook de recente uitspraak van Hof Amsterdam d.d. 16 februari 2012 (NTFR 2012-1090).

Op grond van het vorenstaande concludeert belanghebbende dat het Hof de bewijslast ten onrechte heeft omgekeerd en verzwaard ten aanzien van correctie 30 betreffende de provisies wegens het niet voldoen aan de administratieverplichting, althans dat de het oordeel van het Hof niet naar de eisen van de wet met redenen omkleed is.

Het Hof overweegt in rechtsoverweging 4.10. dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de correctie voor het Jaar 2001 ad € 414,107 te hoog is vastgesteld. Uiteindelijk oordeelt het Hof dat de correctie in redelijkheid is vastgesteld.

Daarbij verzuimt het Hof genoegzaam te responderen op de stelling die belanghebbende heeft aangedragen ter zake van het in acht te nemen percentage ten aanzien van de verkregen provisies. In zíjn schriftuur van 1 september 2009, par. d2 stelt belanghebbende gemotiveerd én gedocumenteerd dat het voordeel ter zake van de wisseltransacties voor maximaal 8,5% in aanmerking dient te worden genomen. Het is vaste jurisprudentie dat een rechter niet voorbij mag gaan aan relevante stellingen van een partij (zie recent bijv. HR 8 februari 2011, V-N 2011/11.8).

Voorts is namens belanghebbende bij schriftuur van 24 juni 2011 een vermogensvergelijking in het geding gebracht. Ter toelichting daarop is in de schriftuur aangegeven dat indien de correcties van de inspecteur in de Jaren 2000 tot en met 2004 in stand zouden blijven, dit een vermogenstoename van belanghebbende van minimaal € 4.500.000 met zich zou hebben gebracht. Nu uit de vergelijking niet blijkt dat het vermogen van belanghebbende in die grove mate is gestegen, is gesteld dat onder andere de onderhavige correctie niet juist kon zijn. Deze gemotiveerde en gedocumenteerde stelling van belanghebbende heeft het Hof ten onrechte onweersproken gelaten.

In dit kader zij nog verwezen naar hetgeen Feteris schrijft hieromtrent in zijn fiscaal handboek ‘Formeel belastingrecht’, tweede druk, Deventer: Kluwer 2007, p. 483:

Gelet op het vorenstaande is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd. De uitspraak dient om die reden te worden vernietigd.

In rechtsoverweging 4.11. overweegt het Hof:

Hiermee miskent het Hof dat belanghebbende deze stelling nimmer heeft verlaten. In de schriftelijke verklaring van 2 juli 2011 — welke ter zitting in hoger beroep is ingebracht en blijkens het proces-verbaal van deze zitting (opgemaakt op 23 maart 2012) tot de stukken behoort — stelt belanghebbende op pagina 9: ‘Ik heb zelf mat […] afgesproken fl. 150.000,- i.pl.v. fl. 300.000,- hij zou alleen toestemming van z'n baas krijgen’. Het Hof had derhalve een oordeel moeten geven over de juistheid van deze stelling, althans deze stelling dienen te onderzoeken.

Op dit punt kan een parallel worden getrokken met vaste jurisprudentie van uw Raad waaruit blijkt dat een grief ter zitting uitdrukkelijk en ondubbelzinnig dient te worden ingetrokken (o.a. HR 14 augustus 2009, BNB 2010/19). Dát belanghebbende zijn grief op deze wijze heeft ingetrokken, heeft het Hof niet onderzocht. Dit had wel voor de hand gelegen, gelet op hetgeen belanghebbende in zijn schriftelijke verklaring heeft aangevoerd en op de overweging die het Hof aan het verlaten van deze stelling (quod non) heeft gewijd. Mitsdien heeft het Hof ook op dit punt zijn onderzoeksplicht verzaakt.

De uitspraak van het Hof is daarom onjuist alsmede onbegrijpelijk.

Uit de uitspraak van het Hof blijkt dat zowel het hoger beroep van belanghebbende als het incidenteel hoger beroep van de inspecteur zich richten tegen de uitspraak van de Rechtbank ter zake van de correctie in verband met de provisie op valutawisselingen (nr. 30).

In rechtsoverwegingen 4.10. overweegt het Hof ter zake van het hoger beroep van belanghebbende dat met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast de aanvankelijke correctie ad € 414.107 in stand blijft.

In rechtsoverweging 4.16. oordeelt het Hof vervolgens op het incidenteel beroep van de inspecteur. Het Hof overweegt dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat het nader door de inspecteur berekende bedrag ad € 444.647 voor dezelfde correctie onjuist is. Daarbij refereert het Hof in het geheel niet aan de beslissing in rechtsoverweging 4.10.

Blijkens het incidenteel hoger beroepschrift (van 15 februari 2010, par. 30, p. 39 bovenaan) stelt de Inspecteur dat naar aanleiding van de herberekening van de Financiële recherche de correctie in 2002 ‘ten opzichte van de door de rechtbank berekende bedragen’ tot een hoger bedrag dient te worden vastgesteld. Het incidenteel hoger beroep is volgens de Inspecteur ingesteld voor zover de betreffende ‘verhoging’ van de correctie niet met behulp van interne compensatie kan worden belast.

‘Incidenteel hoger beroep voorziet in de mogelijkheid van een partij om tegen de uitspraak van de rechtbank, waartegen hij aanvankelijk geen hoger beroep instelde, alsnog — bij het verweerschrift — in het geweer te komen als blijkt dat de andere partij wel hoger beroep heeft ingesteld’ aldus Happé e.a. in Algemeen fiscaal bestuursrecht, derde druk, Deventer: Kluwer 2010, p. 350. Evenals een ‘regulier’ hoger beroep richt een incidenteel hoger beroep zich tegen de uitspraak van de rechter in de beroepsfase. Deze rechtsregel in casu toegepast, leidt ertoe dat de verhoging van de correctie niet in het incidenteel hoger beroep aan de orde kon worden gesteld. Dit zou immers indruisen tegen het systeem in de zin van artikel 27m jo. 27h, eerste lid, AWR. Het incidenteel hoger beroep is door het Hof dan ook ten onrechte gegrond verklaard, hetgeen dient te leiden tot vernietiging van de uitspraak.

Bovendien motiveert het Hof in rechtsoverweging 4.16. (laatste zin) de verhoging van de correctie door verwijzing naar het feit dat in de hoger beroepsprocedures ter zake van de IB 2000, 2001 en 2003 dezelfde correcties 30 neerwaarts zijn bijgesteld. Dit oordeel is onjuist, gegrond verklaren van een incidenteel hoger beroep kan niet worden onderbouwd met het argument uit andere belastingjaren.

Indien en voor zover het Hof het beroep van de inspecteur op interne compensatie had willen honoreren, blijkt dit niet uit de rechtsoverwegingen 4.16., althans is dit onvoldoende naar eisen van de wet met redenen omkleed.

Daarbij zij nog opgemerkt dat Feteris in zijn handboek ‘Formeel belastingrecht’, tweede druk, Deventer: Kluwer 2007, p. 156:

Ook deswege is het oordeel van het Hof onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

In het arrest van 29 april 2011, BNB 2011/249 (en nadien 10 juni 2011, BNB 2011/250) heeft uw Raad geoordeeld dat de rechter ambtshalve dient te onderzoeken of de bevoegdheid tot het opleggen van een boete door tijdsverloop is vervallen. Ook indien afstand is gedaan van een beroep op dit tijdsverloop.

Het Hof heeft ten aanzien van het onderhavige jaar ten onrechte de door uw Raad geformuleerde toets ter zake van de ex artikel 67d AWR opgelegde boete niet aangelegd.

Uit de uitspraak van het Hof blijkt niet dat het ambtshalve heeft onderzocht of de vergrijpboeten tijdig zijn opgelegd. Daartoe bestond aanleiding nu de onderhavige boetebeschikking inkomstenbelasting 2002 is opgelegd op 1 mei 2006, deswege buiten de driejaarstermijn ex artikel 11, lid 3, AWR.

Mitsdien is de uitspraak van het Hof onjuist, althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed. Vernietiging en terugwijzing dient te volgen.

In rechtsoverweging 4.21. heeft het Hof de vergrijpboete ter zake van correctie 13 gehandhaafd.

Ter onderbouwing van dit oordeel stelt het Hof dat de omstandigheid dat bij RDW op naam van belanghebbende geregistreerde auto's niet in zijn administratie voorkwamen aannemelijk maakt dat sprake is van op die auto's behaalde winst die willens en wetens niet is aangegeven.

Voor het in stand houden van een vergrijpboete moet het Hof beoordelen of de inspecteur is geslaagd in zijn bewijslast (zonder omkering en verzwaring) dat belanghebbende een onjuiste aangifte heeft gedaan en dat die onjuistheid aan opzet is te wijten. Uit het arrest van uw Raad van 15 april 2011 (BNB 2011/207) volgt immers dat ‘[A]Is uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd’. Dit vloeit voort uit het door artikel 6, lid 2 van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.

's Hofs uitspraak geeft geen blijk van een toepassing van deze rechtsregel. Immers, uit rechtsoverweging 4.21. volgt niet dat het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende over het onderhavige jaar opzettelijk heeft nagelaten winst uit hoofde van de verkoop van auto's in zijn aangifte vermelden. Het hof heeft uitsluitend aannemelijk geacht dat bepaalde auto's ten onrechte niet als voorraad in de administratie voorkwamen. Echter, zonder vast te stellen dat die auto's ook daadwerkelijk in dit jaar zijn verkocht, heeft het Hof niet kunnen vaststellen of winst op die auto's is gemaakt (of mogelijk zelfs verlies is gemaakt) en heeft het Hof niet kunnen vaststellen dat belanghebbende een onjuiste aangifte heeft gedaan.

Aldus heeft het Hof aan artikel 67d AWR een onjuiste uitleg gegeven, althans heeft het Hof de bewijslast onjuist verdeeld.

Voor zover 's Hofs uitspraak niet aan voornoemde juridische gebreken mocht lijden, is deze onbegrijpelijk, althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed. Immers, ten aanzien van de beoordeling van het geschil over de belastingheffing heeft het Hof in rechtsoverweging 4.7. doen blijken dat het gelijk aan de zijde van de inspecteur is omdat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende verzwaarde bewijslast. Het Hof overweegt immers:

Indien het Hof voor de beoordeling van de vergrijpboete de bewijslast van de onjuistheid van de aangifte aan de zijde van de inspecteur zou hebben gelegd, had het Hof in zijn oordeel over de vergrijpboete nader moeten motiveren op grond waarvan het Hof de inspecteur geslaagd achtte In zijn last te bewijzen dat belanghebbende op dit punt over het onderhavige Jaar een onjuiste belastingaangifte had gedaan. Door deze nadere bewijsoverwegingen achterwege te laten geeft het Hof geen inzicht in zijn gedachtegang en aldus is de uitspraak onbegrijpelijk althans onvoldoende gemotiveerd.

In rechtsoverweging 4.24. heeft het Hof de vergrijpboete die is opgelegd ter zake van de correctie met nummer 30 ten principale gehandhaafd.

Ter onderbouwing van dit oordeel stelt het Hof (In r.o. 4.24.) dat aannemelijk is dat belanghebbende de ontvangen provisie opzettelijk niet in zijn administratie heeft verantwoord. Belanghebbende heeft — volgens het Hof — steeds niet geadministreerd van welke persoon hij de buitenlandse valuta verkreeg en welke transactie het betrof.

Het Hof stelt daarbij niet vast welke beboetbare gedraging belanghebbende zou hebben begaan. Niettemin overweegt het Hof dat een bedrag aan inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen niet zou zijn geheven.

Indien en voor zover het Hof heeft beoogd te verwoorden dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste belastingaangifte heeft gedaan, kan de enkele veronderstelling dat belanghebbende de provisies opzettelijk niet in de administratie verwerkt zou hebben daarvoor niet dienen als (voldoende) bewijs. Het Hof heeft daarmee nog niet vastgesteld dat sprake Is van het opzettelijk onjuist doen van een belastingaangifte. Ter onderbouwing van dit beboetbare feit stelt het Hof ook voor het overige in het geheel niets vast.

Voor het in stand houden van een vergrijpboete moet het Hof beoordelen of de inspecteur is geslaagd in zijn bewijslast (zonder omkering en verzwaring) dat belanghebbende een onjuiste aangifte heeft gedaan en dat die onjuistheid aan opzet is te wijten. Uit het arrest van uw Raad van 15 april 2011 (BNB 2011/207) volgt immers dat ‘[A]is uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd’ Dit vloeit voort uit het door artikel 6, lid 2 van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.

's Hofs uitspraak geeft geen blijk van een toepassing van deze rechtsregel. Immers, uit rechtsoverweging 4.24. volgt niet dat het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende over het onderhavige jaar opzettelijk heeft nagelaten ontvangen provisie in zijn aangifte te vermelden. Het Hof heeft uitsluitend aannemelijk geacht dat belanghebbende ter zake van de provisies niet aan zijn administratieverplichting heeft gedaan. Dát er ter zake van de provisies reeds een dergelijke verplichting zou bestaan, wordt door belanghebbende overigens eveneens bestreden (zie middel V).

Aldus heeft het Hof aan artikel 67d AWR een onjuiste uitleg gegeven, althans heeft het Hof de bewijslast onjuist verdeeld.

Voor zover 's Hofs uitspraak niet aan voornoemde juridische gebreken mocht lijden, is deze onbegrijpelijk, althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Immers ten aanzien van de beoordeling van het geschil over de belastingheffing heeft het Hof in rechtsoverweging 4.10. doen blijken dat het gelijk aan de zijde van de inspecteur is omdat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende verzwaarde bewijslast. Het Hof overweegt immers:

Indien het Hof voor de beoordeling van de vergrijpboete de bewijslast van de onjuistheid van de aangifte aan de zijde van de inspecteur zou hebben gelegd, had het Hof in zijn oordeel over de vergrijpboete nader moeten motiveren op grond waarvan het Hof de inspecteur geslaagd achtte In zijn last te bewijzen dat belanghebbende op dit punt over het onderhavige jaar een onjuiste belastingaangifte had gedaan. Weliswaar had het Hof zich daarbij niet behoeven uit te laten over het bedrag van de correctie doch wel over de vraag of de Inspecteur had voldaan aan zijn last te bewijzen dat de aangifte op dit punt onjuist was. Door deze nadere bewijsoverwegingen achterwege te laten geeft het Hof geen inzicht in zijn gedachtegang en aldus is de uitspraak onbegrijpelijk althans onvoldoende gemotiveerd. De uitspraak van het Hof dient om deze reden te wonden vernietigd.

In rechtsoverweging 4.25. overweegt het Hof dat aan de mededelingsverplichting ex artikel 67g (oud) AWR ia voldaan. De Inspecteur heeft immers gelijktijdig met de uitreiking van de boetebeschikking in het controlerapport mededeling gedaan van de gronden waarop de opgelegde vergrijpboete berust.

Het Hof stelt vervolgens in rechtsoverweging 4.26. vast dat de inspecteur, alvorens de vergrijpboete op te leggen, geen kennisgeving ex artikel 67k (oud) AWR heeft gedaan van zijn voornemen daartoe. Het Hof heeft daarenboven vastgesteld dat evenmin de gronden waarop dit voornemen berust aan belanghebbende kenbaar zijn gemaakt. Het Hof concludeert terecht dat belanghebbende niet in de gelegenheid is gesteld deze gronden te betwisten. (Zie pleitnota voor zitting Hof op 4 juli 2011, p. 10.)

Blijkens de jurisprudentie van uw Raad, heeft het rauwelijks opleggen van vergrijpboeten, zonder bekendmaking van een voornemen daartoe, slechts gevolgen indien belanghebbende door deze handelwijze is geschaad (zie o.a. HR 11 juni 2004, BNB 2005/39 en HR 1 oktober 2004, BNB 2005/40).

Het Hof overweegt in het laatste deel van rechtsoverweging 4.26. in dit kader slechts dat ‘het verzuim van de inspecteur geen invloed heeft gehad op de hoogte van de uiteindelijk opgelegde boeten.’ Op welke wijze dit verzuim überhaupt van invloed zou kunnen zijn geweest, onderbouwt het Hof niet. Deze overweging van het Hof zou slechts begrijpelijk zijn geweest, indien zou zijn vastgesteld dat de inspecteur met dit verzuim rekening zou hebben gehouden door de boete te vernietigen dan wel te matigen. Echter daarvan is in dit geval geen sprake geweest. Deze ‘blote’ stelling is reeds deswege onbegrijpelijk. Dat klemt temeer nu op grond van artikel 6 EVRM een ‘boeteling’ recht heeft tijdig in kennis te worden gesteld van de aard en omvang van verwijt dat hem wordt gemaakt.

De inspecteur heeft deze verplichting ex artikel 6 EVRM geschonden en het Hof heeft deze schending te ‘kort door de bocht’ afgedaan. Uit de uitspraak blijkt immers ook (voor het overige) niet dat het Hof dienaangaande feiten en/of omstandigheden in concreto heeft onderzocht, vastgesteld of bevonden. Ook in zoverre ís 's Hof uitspraak onvoldoende gemotiveerd.

Bij de beoordeling van een vergrijpboete dient, gelet op de omstandigheden van het geval, te worden vastgesteld of er sprake is van een sanctie die passend en geboden is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan. Volgens uw Raad valt hieronder ook de zich in dit geval voordoende omstandigheid dat hiertoe dB zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 Januari 2008, BNB 2008/165).

De jurisprudentie van uw Raad leert ons voorts dat indien de belastingschuld met de omkering en verzwaring van de bewijslast is vastgesteld, dit niet automatisch leidt tot een boetematiging (HR 17 februari 2012, BNB 2012/119).

In casu heeft het Hof, bij het bepalen van de grondslag van de boete, ten onrechte althans onvoldoende gemotiveerd, de correcties die zijn vastgesteld met omkering van de bewijslast als uitgangspunt genomen. Het Hof merkt hierbij (bv. ín r.o. 4.26.) op dat ‘ook in de situatie dat de bewijslast niet zou zijn omgedraaid en verzwaard, het Hof de nader berekende correcties zou hebben gehandhaafd’.

Deze motivering van het Hof is zowel onbegrijpelijk als ook onvoldoende gemotiveerd. Het Hof heeft, na te hebben geoordeeld dat de bewijslast dient te worden ‘omgedraaid en verzwaard’ (r.o. 4.8.3.), alle correcties (gedeeltelijk) in stand gelaten. Het Hof overweegt immers steeds (in r.o. 4.7., 4.8., 4.9. en 4.10.) dat belanghebbende niet heeft doen blijken, dat de correcties onjuist waren. Met andere woorden de correcties zijn gehandhaafd met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast.

Het Hof maakt vervolgens niet inzichtelijk waarop het oordeel wordt gebaseerd dat de correcties ook in stand zouden zijn gebleven indien de ‘processuele sanctie’ niet zou zijn toegepast. Het heeft daartoe niets vastgesteld of onderzocht. Uit de uitspraak blijkt immers niet hoe het Hof tot dit oordeel heeft kunnen komen. Zonder een motivering ís dit oordeel dan ook onbegrijpelijk. De uitspraak is op dit onderdeel voorts onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

De rechter dient de juistheid van een door de inspecteur opgelegde boete in volle omvang te beoordelen en te bepalen of de boete ‘passend en geboden’ is. Is dat niet het geval, dan dient de boete te worden verminderd (zie F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, derde druk, Deventer: Kluwer p. 229).

Deze beoordeling heeft het Hof in rechtsoverweging 4.28. gemaakt. Belanghebbende heeft daarop evenwel de volgende kritiek.

Allereerst heeft het Hof (impliciet) het bedrag waarop de Rechtbank de boete (zonder de vermindering in verband met de schending van de redelijke termijn) heeft gesteld ad € 190.882 als uitgangspunt genomen. Het Hof motiveert niet waarom dit bedrag als zodanig passend en geboden zou zijn. Het volstaat met de overweging dat de Rechtbank het bedrag van de vergrijpboeten niet per correctie heeft bepaald, doch op een totaalbedrag per jaar en dat het Hof dat zal volgen (r.o. 4.28.). Voor het ‘overnemen’ van de hoogte wordt evenwel geen onderbouwing gegeven.

Vervolgens beziet het Hof of er in hoger beroep nog wijzigingen zijn in de hoogte van de correcties. Daarbij wijst het Hof op de gegrondheid van het incidenteel hoger beroep ertoe heeft geleid dat correctie 30 hoger is vastgesteld. Ter zake van dat verschil ad € 30.540 (r.o. 4.17.) is evenwel bij de aanslag geen vergrijpboete opgelegd. Deswege heeft het Hof bij het vaststellen van de hoogte van de (totale) vergrijpboete een verhoging van de correctie ‘meegewogen’ ter zake waarvan niet is vastgesteld dat daarvoor een vergrijpboete is opgelegd.

Daarmede is de uitspraak van het Hof niet alleen onjuist althans onbegrijpelijk ex artikel 8:77 Awb, doch eveneens in strijd met artikel 6 EVRM. Immers bij het bepalen van de hoogte van de straf worden ten onrechte elementen betrokken die niet in rechte zijn vastgesteld.

Ten tweede blijkt uit rechtsoverweging 4.28. niet dat het Hof alle verweren die belanghebbende tegen de hoogte van de boete heeft aangevoerd bij het bepalen daarvan heeft meegewogen. Zo is namens de procesgemachtigde van belanghebbende onder andere aangevoerd dat belanghebbende ter zake van hetzelfde feitencomplex zowel fiscaal- als strafrechtelijk wordt bestraft (zie schriftuur van 24 juni 2011, p. 5 en de schriftelijk reactie van belanghebbende ter zitting van 5 juni 2011 met datum 2 juli 2011, p. 3).

Deswege heeft het Hof niet (afdoende) gerespondeerd op de stallingen van belanghebbende ter zake van de (passendheid en gebodenheid van de) beboeting.

In navolging van artikel 121 van de Grondwet is in artikel 8:77, eerste lid, onderdeel b Awb neergelegd dat schriftelijke uitspraken de gronden moeten bevatten waarop zij berusten. Een uitspraak is onvoldoende gemotiveerd indien de rechter aan relevante stellingen van een partij voorbij is gegaan. (Zie nogmaals Feteris in ‘Formeel belastingrecht’, tweede druk, Deventer: Kluwer 2007, p. 482–483.) Aan deze verplichting dient in het licht van artikel 6 EVRM te meer te worden voldaan bij het beoordelen van de hoogte van de vergrijpboete.

Belanghebbende concludeert dat de uitspraak van het Hof onjuist althans onvoldoende gemotiveerd is.

In het hoger beroepschrift van 1 september 2009 tegen de uitspraak van Rechtbank Breda van 20 mei 2000 heeft belanghebbende verzocht de inspecteur te veroordelen in de proceskosten (ex artikel 8:75 Awb).

Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond, voor zover het zag op de schending ding van de redelijke termijn. Dat blijkt uit rechtsoverweging 4.33. In dezelfde rechtsoverweging merkt het Hof vervolgens op dat ondanks het feit dat de vergrijpboete wordt verminderd in verband met schending van de redelijke termijn, het hoger beroep toch ongegrond is. Deze beslissing is onjuist.

In casu is de beroepgrond van belanghebbende ter zake van de schending van de redelijke termijn ex artikel 6 EVRM (zie pleitnota zitting 4 juli 2011 p. 10 onder d) toegewezen. De boete is immers verminderd tot € 153,000. Er is dus géén sprake van een ambtshalve constatering van het Hof. Indien beroep op een overschrijding van de redelijke termijn bij de rechter slaagt en de belastingplichtige alleen op dat punt gelijk krijgt, ontstaat het recht op vergoeding van het griffierecht en in beginsel ook op vergoeding van eventuele proceskosten (zie annotatie Feteris onder BNB 2005/338 onder g. alsmede HR 20 december 1995, BNB 1996/74).

Er is deswege geen sprake van een vergelijkbaar geval in de zin van HR 16 september 2011 (LJN: BP8053).

Nu géén sprake is van ambtshalve vermindering van de boete in verband met overschrijding van de redelijke termijn, is de uitkomst een verdienste van het ingestelde hoger beroep (zie voornoemde annotatie van Feteris) Het Hof had deswege het verzoek om proceskostenvergoeding dienen toe te wijzen. In zoverre is de uitspraak van het Hof dan ook onjuist.

Indien en voor zover het Hof met recht geen proceskostenvergoeding heeft toegekend, is deze beslissing gelet op het vorenstaande niet (afdoende) gemotiveerd.

Ten slotte verzoek ik uw Raad de inspecteur, althans de Staat te veroordelen tot vergoeding van de immateriële schade van belanghebbende wegens overschrijding van de redelijke behandelingstermijn(en); zowel door de inspecteur, Rechtbank 's‑Hertogenbosch, Hof 's‑Hertogenbosch (en mogelijkerwijze ook door uw Raad). Op de voet van het door uw Raad d.d. 10 juni 2011, BNB 2011/234 gewezen arrest valt deze schade forfaitair te becijferen op € 500,- per half jaar.

Op de voet van voormeld arrest dient te worden uitgegaan van een maximale behandelingsduur van twee jaar vanaf de ontvangst van het bezwaarschrift tot de uitspraak van Rechtbank 's‑Hertogenbosch en twee jaar tot de uitspraak van het Hof. Dit leidt tot een maximale procesduur van vier jaar.

Welnu, het bezwaarschrift tegen de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 werd door de inspecteur ontvangen op 10 mei 2006. Dit brengt met zich dat de procedure bij het Hof ten laatste op 10 mei 2010 afgerond had dienen te zijn. De uitspraak van het Hof dateert evenwel van 23 december 2011. De gehele procedure heeft dus meer dan vijf en een half jaar geduurd. Dat is deswege een overschrijding van meer dan anderhalf jaar.

Uit EHRM 10 november 2004, nr. 62361/00, BNB 2005/335 (Pizzatl) blijkt dat als een overschrijding van de redelijke termijn wordt geconstateerd, niet de ‘vertraagde termijn’ doorslaggevend is voor de vergoeding maar de totale duur van de procedure.

Dienaangaande zij ook verwezen naar de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel ‘aanvulling van de Algemene wet bestuursrecht met bepalingen over schadevergoeding wegens termijnoverschrijding door bestuur en rechter (Wet schadevergoeding bij termijnoverschrijdingen)’ pagina 1 alsmede het artikel ‘Overschrijding van de redelijke termijn: moet de burgerlijke rechter het EHRM of de bestuursrechter volgen?’ van W. Dijkshoorn, NJB 2010/21.

Op grond van het vorenstaande wordt geconcludeerd dat de immateriële schadevergoeding van € 500 per half jaar (exclusief de huidige cassatiefase) dient te worden berekend over de gehele periode vanaf de ontvangst van het bezwaarschrift op 10 mei 2006 tot de uitspraak van Hof 's‑Hertogenbosch op 23 december 2011, hetgeen leidt tot een bedrag van 11 × € 500= € 5,500.

dat het uw Raad moge behagen op voormelde en/of op door uw Raad ambtshalve te bevinden gronden de bestreden uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch, als ook de litigieuze aanslag met bijbehorende beschikkingen integraal te vernietigen onder de bepaling dat de griffierechten aan belanghebbende worden gerestitueerd en tevens de inspecteur, althans de Staat, te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand alsook van de immateriële schade, als vooromschreven, die belanghebbende heeft geleden

Belanghebbende wenst dit beroep te gelegener tijd nader te (doen) bepleiten.