Einde inhoudsopgave
Scheiding van zeggenschap en belang in de familiesfeer (FM nr. 162) 2020/14.4.4
14.4.4 Mutaties in de groep van begunstigden
Mr. dr. A.E. de Leeuw, datum 29-02-2020
- Datum
29-02-2020
- Auteur
Mr. dr. A.E. de Leeuw
- JCDI
JCDI:ADS232990:1
- Vakgebied(en)
Vermogensbelasting (V)
Schenk- en erfbelasting / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
De verkrijging hiervan is belast op grond van artikel 16 of 17 SW.
Zie paragraaf 14.3.6.6.2.
Erfbelasting speelt mijns inziens niet. Een wijziging in de begunstiging zal in principe niet samenhangen met een overlijden, anders dan door overlijden van een inbrenger of erfgenaam en dit is niet het soort mutatie waar ik in deze context naar kijk.
Artikel 1 lid 7 SW jo. artikel 7:186 lid 2 BW; er is geen sprake van verrijking van de een en verarming van de ander en een bevoordelingsbedoeling bij de begunstigde die geschrapt wordt moeilijk te construeren lijkt. Wellicht dat men in specifieke gevallen, waarin het initiatief tot het schrappen van de desbetreffende begunstigde uitgaat en die het oogmerk heeft om daarmee anderen als begunstigden te laten optreden, een bevoordelingsbedoeling kan worden aangenomen. De elementen verrijking en verarming ontbreken daarmee echter nog steeds.
Althans in die zin dat de aan de gebeurtenis die leidt tot onwaardigheid of vervallenverklaring van het erfdeel doorgaans vermoedelijk ten minste een zekere intentie van de (potentiële) erfgenaam ten grondslag zal liggen, maar dat het naar mijn mening te ver gaat om daaruit af te leiden dat de (geobjectiveerde) wil van deze persoon zich richt op diens uitsluiting als erfgenaam.
De vervallenverklaring is de vervulling van een ontbindende voorwaarde, zie artikel 4;131 lid 1 BW.
Vergelijk tevens Hoogwout en Verstijnen. FTV 2013/46, pagina 8, die betwijfelen of een erfgenaam die van de lijst van potentiële begunstigden wordt afgehaald zich op artikel 53 SW kan beroepen.
Evenals voor de inkomstenbelasting rijst voor de schenk- en erfbelasting de vraag of een mutatie in de groep begunstigden tot een belastbaar feit kan leiden. Met een mutatie in de groep van begunstigden doel ik hier niet op het toekennen van afdwingbare aanspraken,1 maar op het toevoegen van personen aan of het schrappen van personen uit de groep van begunstigden, waaraan de beheerder van het APV op discretionaire basis uitkeringen kan doen. Voorts heb ik niet het oog op wijzigingen die zich voordoen als gevolg van het overlijden van de inbrenger of een begunstigde, maar slechts die mutaties die op initiatief van bijvoorbeeld de beheerder van het APV plaatsvinden.
In civielrechtelijke zin is uiteraard geen sprake van een verkrijging, aangezien zich slechts een verschuiving voordoet in de mogelijkheden om uitkeringen te ontvangen als begunstigde van het APV. Wel kunnen er inkomstenbelastinggevolgen zijn, waarbij de volgende situaties onderscheiden kunnen worden:
Een of meerdere inbrengers zijn tevens begunstigde en worden als zodanig geschrapt. Dit heeft geen gevolgen voor de inkomstenbelasting, omdat voor de toerekening aan de inbrenger niet vereist is dat deze begunstigde is van het APV.
Om dezelfde reden wijzigt er niets in de toerekening in de – vermoedelijk vrij theoretische – situatie dat een inbrenger initieel geen begunstigde was, maar later als zodanig is toegevoegd.
Er wordt een begunstigde, die geen erfgenaam is, geschrapt. Ook dit heeft geen gevolgen voor de toerekening voor de inkomstenbelasting, aangezien door het ontbreken van erfgenaamschap er geen aanknopingspunt was voor toerekening van APV-vermogen aan deze persoon.
Er wordt een begunstigde, die tevens erfgenaam is van de inbrenger, geschrapt. Naar mijn mening zou deze persoon vanaf dat moment alsnog het tegenbewijs moeten kunnen leveren, als gevolg waarvan niet langer APV-vermogen aan hem toegerekend wordt.2 Gezien het bepaalde in artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001 wordt dan het aandeel in het APV-vermogen, dat aan de overige erfgenamen wordt toegerekend, vergroot.
Een persoon, die geen erfgenaam is van de inbrenger, wordt toegevoegd als begunstigde. Ook nu ontbreekt een aanknopingspunt voor de toerekening, zodat deze toevoeging geen gevolgen heeft voor de toerekening.
Ten slotte kan een persoon, die wel erfgenaam is van de inbrenger, worden toegevoegd als begunstigde. Ook dit heeft geen gevolgen voor de toerekening: gezien de mogelijkheid om als begunstigde te worden toegevoegd, was het leveren van het tegenbewijs voor deze erfgenaam onmogelijk, zodat toerekening aan hem al plaats moet hebben gevonden.
Concluderend is de enige situatie waarin zich een wijziging in de toerekening voordoet het schrappen van een begunstigde-erfgenaam. De vraag is of een dergelijke verschuiving in de toerekening gezien zou moeten worden als een belastbare schenking.3 Naar mijn mening is er echter geen aanknopingspunt voor de heffing van schenkbelasting. De omstandigheid dat er een verschuiving in de toerekening optreedt, leidt niet tot een vermogensvermeerdering in civielrechtelijke zin, zodat reeds om die reden geen sprake kan zijn van een schenking in de zin van de Successiewet.4 Daarnaast regelen de artikelen 16 en 17 SW een aantal fictieve verkrijgingen, maar de enige verschuiving in de toerekening die daaronder valt, is het overlijden van de inbrenger of een erfgenaam en de daaruit voortvloeiende toerekening aan diens erfgenamen. De situatie waarin begunstigden geschrapt worden is niet geregeld, dus indien de wetgever van mening is dat deze situatie aanleiding geeft tot het heffen van schenkbelasting, dan zou dit expliciet geregeld moeten worden.
De vraag is of hiervoor een aanleiding aanwezig is. De gedachte achter de APV-regeling is het bereiken van een resultaat dat vergelijkbaar is met de fiscale gevolgen in de situatie waarin geen inbreng had plaatsgevonden: de inbreng zelf wordt genegeerd, maar “vererving” van het APV-vermogen of “schenkingen”/uitkeringen hieruit worden wel belast. In het laatste geval vindt echter een daadwerkelijke verrijking van de ontvangende begunstigde plaats, hetgeen niet het geval is bij een verschuiving in de toerekening als gevolg van het schrappen van een begunstigde. Deze laatste situatie laat zich wellicht enigszins vergelijken met erfgenamen in een onverdeelde nalatenschap, waarvan er uiteindelijk één ophoudt om erfgenaam te zijn, bijvoorbeeld omdat hij verwerpt, maar als buiten de wil5 van deze erfgenaam gelegen omstandigheden zijn onwaardigheid of vervallenverklaring van het erfdeel denkbaar. In deze gevallen wordt voor de heffing van (in casu) erfbelasting aangesloten bij de gewijzigde situatie. Deze parallel zou aanleiding kunnen zijn om bij een mutatie in de groep van begunstigden aanvullend te heffen bij degene die meer APV-vermogen toegerekend krijgt. Heffing van erfbelasting ligt dan meer voor de hand dan schenkbelasting.
Een dergelijke regeling vereist dan naar mijn mening een complement in de vorm van een regeling die de initiële heffing bij de geschrapte begunstigde vermindert. De erfgenaam wiens recht vervallen wordt verklaard kan ook aanspraak maken op een restitutie van erfbelasting, op grond van artikel 53 SW.6, 7 Op vergelijkbare wijze zou de begunstigde, die als zodanig geschrapt wordt maar wel erfbelasting heeft betaald ter zake van een fictieve verkrijging in de zin van artikel 16 SW als gevolg van het overlijden van de erflater, een restitutie van de erfbelasting moeten kunnen krijgen. Op dit moment is een dergelijke regeling echter niet getroffen, zodat hiervoor de tekst van artikel 53 SW uitgebreid zou moeten worden.8
Concluderend komt het mij niet onredelijk voor en ook passend binnen de systematiek van de APV-regeling om bij een verschuiving van de toerekening als gevolg van het schrappen van een begunstigde ook de heffing van erfbelasting hierop aan te passen. Dat vereist naar mijn mening echter zowel de toevoeging van een mogelijkheid om te heffen bij degene die een groter aandeel krijgt toegerekend, bijvoorbeeld aan artikel 16 SW9 of eventueel artikel 52 SW, als een mogelijkheid voor degene die geschrapt wordt om restitutie van de eerder betaalde erfbelasting te krijgen.