Einde inhoudsopgave
Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt (FM nr. 134) 2010/3.1
3.1 Inleiding
dr. S.T.M. Beelen, datum 01-03-2010
- Datum
01-03-2010
- Auteur
dr. S.T.M. Beelen
- JCDI
JCDI:ADS301964:1
- Vakgebied(en)
Omzetbelasting / Algemeen
Omzetbelasting / Aftrek en teruggaaf
Europees belastingrecht / Richtlijnen EU
Voetnoten
Voetnoten
In de Engelstalige tekst van de btw-richtlijn wordt het woord ‘to use’ gebruikt, in de Duitstalige tekst het woord ‘verwenden’ en in de Franstalige tekst het woord ‘utiliser’.
Met ingang van 1 januari 1993 is het lid 3 van art. 15 vernummerd tot lid 4.
Volgens art. 167 btw-richtlijn (voorheen art. 17, lid 1, Zesde richtlijn) ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt door de leverancier of dienstverrichter. Art. 178 btw-richtlijn (voorheen art. 18, lid 1, Zesde richtlijn) bepaalt aan welke voorwaarden de belastingplichtige moet voldoen om zijn recht op aftrek geldend te kunnen maken. In het meest voorkomende geval (een binnenlandse goederenlevering of dienst) is de voorwaarde dat de belastingplichtige beschikt over een correct opgemaakte factuur. In Nederland is de koppeling van het aftrekrecht aan het beschikken over een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur geregeld in art. 15, lid 1, letter a, wet.
Met ingang van 1 januari 2007 is in art. 15, lid 4, wet het woord ‘bezigen’ vervangen door het woord ‘gebruiken’.
Hof Leeuwarden, 7 maart 2005, nr. 03/0286, V-N 2005/32.3.12 gaat over de vraag of herziening van de op diensten drukkende btw mogelijk is. In ro. 4.5 overweegt het hof het volgende: ‘De belanghebbende heeft nog verwezen naar het arrest van het Hof van Justitie EU van 17 mei 2001, zaak C-322/99 en C-323/99. Ten aanzien van dit punt merkt het hof allereerst op dat uit voornoemd arrest blijkt dat diensten, waarvan naar tussen partijen niet in geschil is in casu sprake is, geen bestanddelen in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn kunnen zijn. Alsdan is slechts aan de orde de vraag of rechtstreekse toepassing van artikel 20, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn herziening mogelijk maakt in de onderhavige situatie. In ro. 92 bepaalt het Hof van Justitie dienaangaande dat de aftrek van de BTW die was begrepen in de uitgaven voor de werkzaamheden aan de voertuigen van Fischer en Brandenstein, moet worden herzien volgens artikel 20, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, voorzover de onttrekking niet volgens artikel 5, lid 6 van deze richtlijn aan de BTW is onderworpen en de waarde van de betrokken werkzaamheden niet in het kader van beroepsuitoefening van de belastingplichtigen volledig is verbruikt vóór de overbrenging van de voertuigen naar hun privé-vermogen. Naar het oordeel van het hof kan dit beroep op de richtlijn de belanghebbende echter niet baten omdat artikel 20, lid 1, aanhef van de Zesde richtlijn bepaalt dat de oorspronkelijke toegepaste aftrek wordt herzien op de door de Lid-Staten vastgestelde wijze. Volgens artikel 15, lid 4, van de Wet juncto artikel 12 UB is herziening van diensten (: herrekening) alleen mogelijk in het boekjaar waarin de ondernemer de diensten is gaan bezigen. Mede gelet op het hiervoor onder 4.4 overwogene acht het hof deze beperking tot het eerste boekjaar niet in strijd met de Zesde richtlijn. Nu het boekjaar van de belanghebbende eind 1999 eindigde is herrekening dus niet meer mogelijk.’
Bij het afsluiten van dit onderzoek was nog geen andere vindplaats bekend dan op www.rechtspraak.nl.
De Hoge Raad overweegt: ‘3.5.2. Dat in aftrek gebrachte omzetbelasting – zoals hiervoor in 3.4.3 weergegeven – op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederen en diensten worden gebezigd voor prestaties waarvoor geen recht op aftrek bestaat, is, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, niet in strijd met hetgeen de Zesde richtlijn bepaalt met betrekking tot de aftrek van btw en de eventuele herziening daarvan, in het bijzonder ook niet met hetgeen artikel 20, leden 1, 2 en 3, van die richtlijn bepalen. Hierbij moet in aanmerking worden genomen dat – anders dan door de Hoge Raad is geoordeeld in zijn arrest van 19 januari 1994, nr. 29429, BNB 1994/97, in welk arrest artikel 15, lid 4 (toen lid 3), van de Wet niet mede in aanmerking is genomen – de wetgever kennelijk gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid die artikel 20, lid 2, vierde volzin, van de Zesde richtlijn biedt. Immers, artikel 15, lid 4, van de Wet bepaalt – in overeenstemming met artikel 20, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn – dat in voorkomende gevallen de aftrek bij de ingebruikneming wordt herzien, terwijl het op artikel 15, lid 6, van de Wet gebaseerde artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 in overeenstemming met de eerstvermelde bepaling van de Zesde richtlijn bepaalt dat bij voortdurend gebruik de aftrek wordt herzien vanaf de ingebruikneming.’
Ook A-G Van Hilten is deze mening toegedaan. Zie hierover haar conclusies van 25 september 2007, nr. 43011, V-N 2007/55.26 (onderdelen 5.5. en 5.6) en van 13 oktober 2008, nr. 07/13230, V-N 2009/7.33. In onderdeel 5.4.9. van deze laatste conclusie zegt zij: ‘De in artikel 15, lid 4, van de Wet geregelde correctie is mijns inziens, in elk geval in situaties als deze waar het gaat om diensten, niet in strijd met de Zesde richtlijn, ook al is een bepaling als deze niet expliciet in de Zesde richtlijn opgenomen (evenmin overigens in richtlijn 2006/112/EG). Ik meen echter in artikel 20, lid 1 van de Zesde richtlijn (artikelen 184 en 187, lid 1, tweede volzin, van richtlijn 2006/112/EG) de communautaire grondslag van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet te vinden. In lid 1 van artikel 20 is bepaald dat ‘de oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.’ Uit de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn valt af te leiden dat de Commissie bij het concipiëren van art. 20 (mede) de situatie voor ogen heeft gehad waarin de aftrek aanvankelijk op een zo goed mogelijke schatting van het (toekomstig) gebruik is gebaseerd, terwijl dat ingeschatte gebruik niet overeenkomt met het (latere) werkelijk gebruik.’ Inzake de herziening van de aftrek op grond van art. 15, lid 4, bij investeringsgoederen komt Van Hilten in de onderdelen 5.4.12. t/m 5.4.24. tot dezelfde conclusie als bij diensten, namelijk dat de Nederlandse regeling niet in strijd is met de richtlijn.
Zowel de btw-richtlijn (art. 168) als de huidige wet (art. 15, lid 1) koppelen de aftrek van voorbelasting door een belastingplichtige aan het gebruik1 door de belastingplichtige van de aan hem geleverde goederen en verrichte diensten voor belaste handelingen. Onder de oude wet (art. 15, lid 1) kon de voorbelasting in aftrek worden gebracht ‘voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming’. Zoals ik hiervoor in onderdeel 1.3.3 al heb opgemerkt, betreft de eigenlijke vraag van dit onderzoek niet de aftrek van voorbelasting als de ondernemer de aangeschafte goederen en diensten gebruikt voor belaste uitgaande prestaties, maar veeleer de vraag naar de aftrek van voorbelasting als de ondernemer de aangeschafte goederen en diensten niet gebruikt voor belaste uitgaande prestaties. Van niet-gebruik voor belaste prestaties zal sprake zijn als een ondernemer de aan hem geleverde goederen en verrichte diensten in het geheel niet gebruikt of gebruikt voor andere handelingen dan belaste prestaties. In de hoofdstukken 4 en 5 zal ik uitgebreid ingaan op de Europese en Nederlandse jurisprudentie inzake de gevolgen voor het aftrekrecht ingeval de goederen en diensten niet worden gebruikt of worden gebruikt voor andere dan belaste handelingen.
Ongeacht of de mogelijkheid om voorbelasting in aftrek te brengen positief wordt benaderd (omdat de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste prestaties is er aftrekrecht) of negatief wordt benaderd (omdat de goederen en diensten niet worden gebruikt voor belaste prestaties is er geen aftrekrecht), in beide gevallen moet het gebruik van de goederen en diensten beoordeeld worden. Daarom wil ik eerst in dit hoofdstuk aandacht besteden aan de betekenis, in het kader van de btw-heffing, van het begrip ‘gebruiken’. Het is belangrijk vast te kunnen stellen of en zo ja, wanneer goederen en diensten zijn gebruikt.
Op grond van art. 15, lid 42, wet vindt de aftrek in eerste instantie plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het moment dat de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd.3 Op het tijdstip van het gebruik4 vindt een herziening plaats. Als blijkt dat meer of minder in aftrek is gebracht dan waarop hij op basis van het gebruik recht heeft wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd en wordt de te weinig afgetrokken belasting aan hem teruggegeven. In het laatste aangiftetijdvak van het boekjaar waarin de goederen en diensten in gebruik zijn genomen vindt nog eens een herziening plaats op basis van de voor het hele boekjaar geldende gegevens (art. 12, lid 3, Uitvoeringsbeschikking OB).
Met ingang van 1 januari 2007 is aan art. 15 een nieuwe lid 7 toegevoegd dat bepaalt dat geen herziening plaatsvindt in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal van goederen en in geval van onttrekkingen van goederen voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en monsters.
Art. 15, lid 4 en 7, wet zijn gebaseerd op art. 184 t/m 186 btw-richtlijn (voorheen art. 20, lid 1, letters a en b, Zesde richtlijn). De Hoge Raad gaat daar (impliciet) vanuit in HR 11 augustus 2006, nr. 42 068, BNB 2007/71 (noot H.W.M. van Kesteren). In dit arrest sanctioneert de Hoge Raad zonder omhaal van woorden de uitspraak van het Hof Leeuwarden5, waarin het hof overweegt dat art. 15, lid 4, wet is gebaseerd is op art. 20, lid 1, aanhef, Zesde richtlijn, dat bepaalt dat de oorspronkelijk toegepaste aftrek op door de lidstaten vastgestelde wijze wordt herzien. Het hof geeft daarmee aan dat de Zesde richtlijn de lidstaten de ruimte geeft om op eigen wijze de herzieningsregels in te vullen. Daarop baseert het hof de conclusie dat art. 15, lid 4, wet jo. en art. 12 Uitvoeringsbeschikking OB niet in strijd zijn met de Zesde richtlijn. Het Hof Arnhem neemt in zijn uitspraak van 11 oktober 2006, nr. 03/01551, V-N 2007/11.14 de redenering van het Hof Leeuwarden over.
Art. 184 t/m 186 btw-richtlijn luiden als volgt:6
Art. 184. De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.
Art. 185. 1. De herziening vindt met name plaats indien zich na de BTW-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, bijvoorbeeld in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten.
2. In afwijking van lid 1 vindt geen herziening plaats voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal, alsmede in geval van de in artikel 16 bedoelde onttrekking voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en van monsters.
In geval van geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven handelingen en in geval van diefstal, kunnen de lidstaten evenwel herziening eisen.
Art. 186. De lidstaten stellen nadere regels voor de toepassing van de artikelen 184 en 185 vast.
In de eerste plaats valt op dat de richtlijn7, anders dan de wet, geen uitdrukkelijk onderscheid maakt tussen enerzijds het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht ter zake van aan hem geleverde goederen en verrichte diensten en anderzijds het tijdstip waarop de ondernemer de goederen en diensten gaat gebruiken. In HR 4 december 2009, nr. 07/13230, V-N2009/64.158 zegt de Hoge Raad met zoveel woorden dat art. 15, lid 4, tweede zin, wet in overeenstemming is met art. 20, leden 1, 2 en 3, Zesde richtlijn (thans art. 184 t/m 188 btw-richtlijn) en dat herziening van de aftrek bij ingebruikneming richtlijnconform is.9 De Nederlandse regeling valt binnen de beleidsruimte die art. 186 aan de lidstaten geeft.10
Verder valt uit art. 185, lid 2, btw-richtlijn en art. 15, lid 7, wet af te leiden dat de btw-richtlijn en de wet in beginsel herziening van de aftrek beogen als de goederen en diensten niet gebruikt worden. Anders zouden de gevallen van vernietiging, verlies of diefstal niet van de herziening uitgezonderd hoeven te worden.
De hiervoor besproken regelgeving roept de vraag op of in alle gevallen waarin aan de ondernemer goederen worden geleverd en diensten worden verricht twee tijdstippen kunnen worden onderscheiden: het moment dat aan de ondernemer de geleverde goederen en verrichte diensten worden gefactureerd en het moment waarop de ondernemer de goederen en diensten gebruikt. Naast deze vraag behandel ik in dit hoofdstuk de vraag of door de ingebruikneming de zaak of de dienst onmiddellijk wordt ‘opgebruikt’ of, in andere woorden, wordt ‘verbruikt’, of dat het gebruik en verbruik zich over een langere periode uitstrekken zodat zich in deze periode ook nog een wijziging in het gebruik kan voordoen, die wellicht aanleiding kan zijn voor een herziening van de oorspronkelijke aftrek.
Een andere vraag is wat de gevolgen voor de aftrek zijn als de aan de ondernemer verrichte leveringen en diensten helemaal niet gebruikt worden voor de voorgenomen activiteiten (als er al een onderscheid gemaakt kan worden tussen (het moment van) de afname van de prestatie en (het moment van) het gebruik van de afgenomen prestatie). Zo kan het gebeuren dat door een belastingplichtige beoogde activiteiten om bedrijfseconomische redenen geen doorgang vinden; voorraad kan onverkocht blijven, een voor de verhuur bestemde onroerende zaak kan onverhuurd leeg blijven staan. Wellicht zullen uiteindelijk de niet gebruikte goederen alsnog gebruikt worden (bijvoorbeeld door verkoop tegen een lage prijs) of vernietigd worden. Ook kan het voorkomen dat de goederen (definitief) niet gebruikt kunnen worden door de ondernemer in verband met verlies, vernietiging of diefstal. Deze vraag behandel ik in de volgende hoofdstukken.