Hof 's-Hertogenbosch, 27-11-2024, nr. 23/50, nr. 23/51

De inspecteur heeft een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar gegrond verklaard. Het verzoek om een integrale kostenvergoeding heeft de inspecteur bij afzonderlijke uitspraak op bezwaar afgewezen.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar de inspecteur. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.

De zitting heeft plaatsgevonden op 5 september 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen namens belanghebbende [zoon 2] , bijgestaan door de gemachtigden [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] en namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .

De inspecteur heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

Belanghebbende exploiteert [onderneming 1] en [onderneming 2] in [vestigingsplaats] . Op 1 april 2014 heeft belanghebbende de hotelonderneming, met uitzondering van de panden waarin die onderneming werd uitgeoefend, van [X] B.V. overgenomen. Op dat moment hielden [zoon 1] (hierna: zoon 1) en [zoon 2] (hierna: zoon 2) middellijk elk 45% van de door [STAK] (hierna: de STAK) uitgegeven certificaten van aandelen in belanghebbende. De overige 10% van de certificaten van aandelen in belanghebbende was in bezit van [X] B.V. [voor anonimiseren: X B.V., zie plaatje hieronder]. [Vader] (hierna: vader) was op dat moment middellijk enig aandeelhouder van [X] B.V. door middel van door [STAK 2] (hierna: STAK 2) uitgegeven certificaten van aandelen.

Schematisch kan de bedrijfsstructuur op 1 april 2014 als volgt worden weergegeven:

[plaatje aangepast voor geanonimiseerde versie]

Vader had drie stemmen in de bestuursvergadering van de STAK en de zonen ieder één stem.

De panden waarin de hotelonderneming wordt geëxploiteerd, zijn op 1 april 2014 achtergebleven in [X] B.V. en werden door [X] B.V. verhuurd aan belanghebbende. In de huurovereenkomst zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:

“8. Bijzondere bepalingen

Alle verbouwingswerkzaamheden en/ of inrichtingen aan het verhuurder komen vanaf datum ondertekening van deze huurovereenkomst uitsluitend en alleen voor rekening van huurder. Partijen verklaren tevens te zijn overeengekomen dat uitbreidingsinvesteringen in het gehuurde voor rekening van huurder zullen komen. De huurder heeft vooraf schriftelijke goedkeuring van deze verbouwingswerkzaamheden nodig van verhuurder alvorens met de werkzaamheden aan te vangen.

De verhuurder is alleen gehouden tot groot onderhoud van het dak en de gevel. Voor alle zogenaamde groot onderhoudskosten, welke normaal gesproken ook voor rekening van verhuurder zouden komen, is in deze overeenkomst overeengekomen dat deze voor rekening van huurder komen, met uitzondering van de eerder genoemde herstelkosten van het dak en de gevel. Het onderhoud, groot en klein, van alle installaties welke aard en nagelvast zijn en tot het verhuurde behoren, komt voor rekening van huurder. Deze bepaling moet aldus worden uitgelegd dat het gaat om onderhoud ten dienste van de hotelexploitatie en vervangingsinvesteringen vanwege functionele veroudering binnen het (continu wijzigende) hotelconcept. Deze bepaling is in afwijking van de algemene bepalingen welke een onderdeel vormen van deze huurovereenkomst en gaat dus boven de algemene bepalingen.

Partijen verklaren te zijn overeengekomen dat uitbreidingsinvesteringen in de door huurder gehuurde bedrijfspanden voor rekening van huurder zullen komen.”

[X] B.V. heeft op 1 april 2014 een managementovereenkomst gesloten met belanghebbende. Daarin is – voor zover hier van belang – het volgende bepaald, waarbij [X] B.V. is aangeduid als [B.V.] B.V.:

“Artikel 1. Opdracht

1. [B.V.] B.V. is verplicht alles te doen en na te laten wat zij behoort te doen en na te laten als goed manager en zal zich naar beste vermogen inzetten om de belangen van de vennootschap en de daaraan verbonden onderneming(en) zoveel mogelijk te bevorderen.

2. Voor de feitelijke uitvoering van voormelde opdracht wordt door [B.V.] B.V. ingezet de heer [Vader] .

(…)

Artikel 2. Management -fee

1. De management -fee bedraagt met ingang van 1 april 2014 op jaarbasis €200.000 euro, exclusief omzetbelasting, gebaseerd op een 4-daagse werkweek. Deze jaarlijkse management -fee zal tot 1 april 2018, ieder jaar worden verlaagd met een bedrag van € 50.000, exclusief omzetbelasting, in verband met het feit dat de inzet/beschikbaarheid van [B.V.] -B.V. ieder jaar met één dag per week zal worden verminderd.

(…)

Artikel 5. Looptijd en beëindiging

1. Deze overeenkomst is aangegaan voor onbepaalde tijd en kan door ieder der partijen te allen tijde worden beëindigd door opzegging aan de wederpartij met inachtneming van een opzegtermijn van drie maanden.”

Op 13 juni 2019 om 11.45 uur heeft [X] B.V. de resterende 10% van de certificaten van aandelen in belanghebbende geleverd aan [Zoon 1 BV] [Zoon 1 B.V.] en [Zoon 2 BV] [Zoon 2 B.V.], waarbij ieder 5% van deze aandelen verkreeg. Eveneens op 13 juni 2019 om 12.05 uur heeft belanghebbende alle aandelen in [X] B.V. verkregen (de verkrijging). Daarnaast is het stemrecht van vader in de STAK teruggebracht naar één stem, waarmee vader en beide zonen vanaf dat moment ieder een gelijk stemrecht hebben. In onderstaand structuurschema is de bedrijfsstructuur vanaf 13 juni 2019 schematisch weergegeven:

[plaatje hieronder voor geanonimiseerde versie]

Belanghebbende heeft aangifte voor de overdrachtsbelasting gedaan van de verkrijging. Daarbij heeft belanghebbende een beroep gedaan op de vrijstelling die geldt voor bedrijfsopvolgingen1.(hierna: de vrijstelling).

De inspecteur heeft de toepassing van de vrijstelling niet geaccepteerd en heeft daarom op 10 december 2019 de naheffingsaanslag opgelegd voor een bedrag van € 514.548. De naheffingsaanslag is op 21 juli 2020 bij uitspraak op bezwaar verminderd tot een bedrag van € 505.320.

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Daarbij komen de volgende deelvragen op:

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Ten aanzien van het geschil

i. artikel 4 WBR

Overdrachtsbelasting wordt onder voorwaarden geheven ter zake van de verkrijging van aandelen in een rechtspersoon, waarvan de bezittingen grotendeels bestaan uit onroerende zaken (de bezitseis) indien de onroerende zaken, als geheel genomen, geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken (de doeleis).2.Het toetsmoment of sprake is van zodanige vennootschap (hierna: vastgoedvennootschap) is in dit geval het tijdstip van de verkrijging.

Bezitseis

Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat [X] B.V. op het moment van verkrijging niet aan de bezitseis voldeed, omdat zij op dat moment tevens financiering verstrekte aan belanghebbende. De inspecteur stelt daartegenover dat [X] B.V. voldeed aan de bezitseis.

Financiering verstrekt vanuit [X] B.V. aan belanghebbende geldt als een vordering van een rechtspersoon op de verkrijger als bedoeld in artikel 4, lid 4, letter b, WBR. Dit artikel bepaalt dat een dergelijke vordering niet in aanmerking wordt genomen bij het vaststellen van de bezittingen, tenzij aannemelijk is gemaakt dat deze vordering voortvloeit uit een bij de aard en omvang van de rechtspersoon en de verkrijger passende normale bedrijfsvoering. Aangezien belanghebbende stelt dat de vordering in aanmerking moet worden genomen, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich mee dat belanghebbende aannemelijk maakt dat de vordering voortvloeide uit de normale bedrijfsuitoefening van [X] B.V. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat een vordering bij [X] B.V. aanwezig was, maar kon desgevraagd niet specificeren wat de aard en omvang was op het toetsmoment. Daarmee is tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de gestelde vordering in aanmerking kan worden genomen voor de toetsing aan de bezitseis. Aangezien belanghebbende voor het overige niet heeft betwist dat is voldaan aan de bezitseis, komt het hof tot het oordeel dat aan die bezitseis is voldaan.

Doeleis

Met betrekking tot de doeleis is de vraag of de werkzaamheden van [X] B.V. op het toetsmoment bestonden uit het verkrijgen, vervreemden en exploiteren van onroerende zaken, of dat zij (tevens) een materiële onderneming dreef in de vorm van de exploitatie van een hotel of in de vorm van de exploitatie van onroerende zaken.

De beoordeling of wordt voldaan aan de doeleis vindt plaats aan de hand van de feitelijke werkzaamheden van [X] B.V. De vennootschap is niet als een vastgoedvennootschap aan te merken als de exploitatie van de panden in het kader van een hotelonderneming in [X] B.V. plaatsvindt. Onder voorwaarden geldt dit ook als de vennootschap onroerend goed exploiteert door middel van verhuur aan een andere besloten vennootschap waarin een ander bedrijf wordt uitgeoefend dan dat van handel in en/of exploitatie van onroerend goed.3.

Het hof is allereerst van oordeel dat ten aanzien van [X] B.V. geen sprake is van een materiële onderneming in de vorm van exploitatie van de panden. Belanghebbende heeft ter zitting bevestigd dat zaken als personeel, inventaris, omzet en contracten met toeleveranciers bij belanghebbende waren gesitueerd. Uit de bijzondere bepalingen van de huurovereenkomst volgt verder dat verbouwingswerkzaamheden, onderhoud ten dienste van de hotelexploitatie en vervangingsinvesteringen vanwege functionele veroudering binnen het hotelconcept voor rekening van belanghebbende als huurder komen (zie 2.4). Verder is namens belanghebbende op de zitting bij de rechtbank toegelicht dat [X] B.V. geen kosten wilde maken in verband met constructieve zaken. Dit betekent dat alle kosten met betrekking tot de panden, ook de kosten die doorgaans bij verhuur door de verhuurder worden gedragen, voor rekening kwamen van de huurder. Naar het oordeel van het hof is daarom geen sprake van meer dan normaal vermogensbeheer en kan niet worden gezegd dat [X] B.V. een materiële onderneming uitoefende vanwege de specifieke eisen die worden gesteld aan onroerend goed waarin een hotel wordt uitgeoefend.

Belanghebbende stelt verder met een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 6 november 19854.dat de verhuur van de panden door [X] B.V. plaatsvindt in het kader van het hotelbedrijf en [X] B.V. daarom niet als vastgoedvennootschap kwalificeert. In dat arrest is geoordeeld dat een vennootschap niet als een vastgoedvennootschap is aan te merken als zij niet alleen onroerend goed exploiteert door middel van verhuur aan een andere vennootschap waarin een ander bedrijf wordt uitgeoefend dan dat van handelen in en/of exploitatie van onroerend goed, maar bovendien als houdstermaatschappij van die andere vennootschap over haar de feitelijke zeggenschap uitoefent.5.Belanghebbende stelt dat deze situatie zich ook in haar geval voordoet omdat [X] B.V. (verhurende vennootschap) 10% van de certificaten van aandelen in belanghebbende (hurende vennootschap) hield en vader tot 13 juni 2019 de feitelijke zeggenschap binnen belanghebbende had. Vader had immers de meerderheid van stemmen binnen de STAK. Verder wijst belanghebbende er op dat de overdracht van de certificaten van aandelen in belanghebbende en de verkrijging op dezelfde dag plaatsvonden en dat deze daarom als gelijktijdig moeten worden gezien.

De inspecteur stelt dat [X] B.V. op het moment van de verkrijging geen certificaten van aandelen meer had in belanghebbende, omdat deze weliswaar op de dag van de verkrijging, maar op een eerder tijdstip reeds waren vervreemd. Daarmee kan [X] B.V. op het moment van de verkrijging niet als houdstermaatschappij kwalificeren ten opzichte van belanghebbende. Het beroep op het arrest van de Hoge Raad van 6 november 1985 faalt daarmee volgens de inspecteur.

Het hof benadrukt dat de overdrachtsbelasting een heffing is die aanknoopt bij transacties in het rechtsverkeer. De volgorde waarin transacties in het rechtsverkeer plaatsvinden, heeft daarmee gevolgen voor de heffing van overdrachtsbelasting. Het aanknopen bij het objectieve karakter van de transacties en het tijdstip waarop deze plaatsvinden, dient daarbij de rechtszekerheid. Aangezien [X] B.V. twintig minuten voor het moment van verkrijging de certificaten van aandelen in belanghebbende had vervreemd, is op het moment van verkrijging geen sprake van een situatie waarbij [X] B.V. kan gelden als houdstervennootschap van belanghebbende. Het genoemde arrest van de Hoge Raad waarop belanghebbende zich beroept, kan reeds daarom naar het oordeel van het hof geen toepassing vinden.

Voor zover de transacties als gelijktijdig kunnen worden beschouwd, kan het genoemde arrest van de Hoge Raad belanghebbende echter evenmin baten. Het arrest van de Hoge Raad heeft betrekking op een situatie waarin de vastgoedvennootschap alle aandelen in en de feitelijke zeggenschap over de dochtermaatschappij heeft waarin de onderneming wordt uitgeoefend. Daarmee kan de onderhavige situatie niet worden gelijkgesteld: [X] B.V. bezit immers tot (kort voor) de overdracht slechts 10% van de certificaten van aandelen in belanghebbende (de vennootschap waarin de onderneming wordt uitgeoefend). Voor zover het arrest zo gelezen moet worden dat alleen de feitelijke zeggenschap bepalend is, komt het hof evenmin tot een ander oordeel. Dat vader met een meerderheid van stemrechten in de STAK tot het moment van de verkrijging door belanghebbende de zeggenschap had over belanghebbende, betekent naar het oordeel van het hof niet dat die zeggenschap (mede) toegerekend kan worden aan [X] B.V. In de eerste plaats bezat [X] B.V. slechts certificaten van aandelen zonder stemrecht. Daarnaast wijst het hof op de managementovereenkomst, op grond waarvan [X] B.V. het management bij belanghebbende zou uitvoeren, waarbij vader is aangewezen als de persoon die uitvoering zou geven aan dat management . Deze managementovereenkomst ging uit van een aflopende inzet en beschikbaarheid van vader, eindigend op 1 april 2018 door het verminderen van één werkdag per jaar vanaf de ingangsdatum van de overeenkomst (zie 2.5). Het is op grond van deze overeenkomst daarmee kennelijk niet de bedoeling van partijen geweest dat vader zijn invloed vanaf 1 april 2018 nog via [X] B.V. zou uitoefenen. Daarmee heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat [X] B.V. nog zeggenschap had in belanghebbende op het moment van de verkrijging.

Tussenconclusie artikel 4 WBR

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is voldaan aan zowel de bezitseis als de doeleis. De verkrijging van de aandelen in [X] B.V. is daarom belastbaar als verkrijging van een fictieve onroerende zaak als bedoeld in artikel 4 WBR.

ii. Vrijstelling artikel 15, lid 1, letter b WBR

Belanghebbende stelt dat geen overdrachtsbelasting is verschuldigd ter zake van de verkrijging, omdat de vrijstelling van toepassing is. Op grond van de vrijstelling wordt onder voorwaarden van overdrachtsbelasting vrijgesteld de verkrijging door een of meer kinderen van een ondernemer van goederen die behoren tot en dienstbaar zijn aan diens onderneming die wat de bedrijfsvoering betreft, in haar geheel (al dan niet in fasen) door de verkrijger of verkrijgers wordt voortgezet.

Belanghebbende erkent dat taalkundig bezien de vrijstelling toepassing mist. De vervreemder en de verkrijger zijn namelijk geen natuurlijke personen zoals genoemd in deze bepaling. Belanghebbende stelt dat de vrijstelling desalniettemin moet worden toegepast en wijst daartoe op de zogenoemde doorkijkarresten6.. De inspecteur betwist dat de vrijstelling toegepast kan worden, omdat volgens hem geen sprake is van een voor de vrijstelling kwalificerende vervreemder en verkrijger.

Het hof stelt voorop dat een ondernemer in beginsel vrij is in de keuze van de rechtsvorm voor zijn onderneming. De keuze voor een rechtspersoon, zoals een besloten vennootschap, kan er evenwel toe leiden dat bepaalde rechtshandelingen anders in de belastingheffing worden betrokken dan indien zou zijn gekozen voor het drijven van die onderneming in de vorm van een eenmanszaak of vennootschap onder firma. Een besloten vennootschap is immers zelfstandig drager van rechten en verplichtingen.

Naar het oordeel van het hof zijn de doorkijkarresten niet van toepassing, omdat rechtspersonen niet tot de kring van personen behoren zoals genoemd in de vrijstellingsbepaling. Er is naar het oordeel van het hof ook geen aanleiding om die kring ruimer op te vatten zoals belanghebbende bepleit. Uitgangspunt bij de zogenoemde doorkijkarresten is dat een vastgoedvennootschap als bedoeld in artikel 4 WBR een fictieve onroerende zaak is. De doorkijkarresten brengen niets meer met zich mee dan dat een directe verkrijging van een fictieve onroerende zaak hetzelfde behandeld dient te worden als een directe verkrijging van een onroerende zaak zonder het bestaan van een vastgoedvennootschap. De vrijstelling vindt daarmee ten aanzien van een vastgoedvennootschap alleen toepassing als een ondernemer (natuurlijk persoon) het directe belang in die vastgoedvennootschap vervreemdt en een natuurlijk persoon uit de in de wet genoemde kring van verwanten deze aandelen verkrijgt.

In dit geval zijn de aandelen in [X] B.V. niet verkregen door zoon 1 en zoon 2, maar door belanghebbende, een vennootschap waarin beiden de (certificaten van) aandelen houden. Daarnaast zijn de aandelen niet vervreemd door vader, maar door [Vader B.V.] [Vader B.V.]. De doorkijkarresten bieden in het licht van hetgeen is overwogen in 4.13 tot en met 4.15 geen aanknopingspunt voor het in zijn geheel wegdenken van alle rechtspersonen betrokken bij de transactie, zoals belanghebbende bepleit en dus ook niet voor het wegdenken van belanghebbende, [Vader B.V.] , de houdstervennootschappen van de zonen en de beide STAKs.

Voor zover belanghebbende stelt dat de wetssystematiek in haar geval niet redelijk uitpakt, overweegt het hof dat het in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen.7.

iii. Integrale vergoeding van gemaakte kosten in de bezwaar- en beroepsfase

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de rechtbank haar verzoek om een integrale kostenvergoeding in de bezwaar- en beroepsfase ten onrechte heeft afgewezen. Dit standpunt wordt verworpen, omdat het beroep – terecht – ongegrond is verklaard en de rechtbank ook overigens niet hoeft te motiveren dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden die aanleiding zouden kunnen geven voor een integrale proceskostenvergoeding.8.Daarmee ontvalt tevens de grond aan het verzoek voor zover dat ziet op de bezwaarfase.

Tussenconclusie

Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen komt het hof tot de conclusie dat de verkrijging een belastbaar feit is en dat de vrijstelling toepassing mist. Dit leidt tot het oordeel dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof oordeelt dat er geen aanleiding is voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.

Het hof:

De uitspraak is gedaan door E.P.A. Brakeboer, voorzitter, A.J. Kromhout en M.J.C. Pieterse, in tegenwoordigheid van K.K. Boudih, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 27 november 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.

De griffier, De voorzitter,

K.K. Boudih E.P.A. Brakeboer

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.