6.2.2 Europese regelgeving en jurisprudentie

Vervolgens heb ik gekeken naar de ontwikkelingen in de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU over het aftrekrecht. Ik heb laten zien dat het Hof van Justitie EU de op het eerste gezicht strikte regel dat de btw die drukt op aan de belastingplichtige geleverde goederen en verrichte diensten alleen aftrekbaar is als de ondernemer de goederen en diensten gebruikt voor belaste prestaties, niet in alle strengheid toepast bij beginnende ondernemers en bij ondernemers die de aangeschafte goederen en diensten door omstandigheden buiten hun wil niet gebruiken. Bij een beginnende belastingplichtige, die kan aantonen dat hij voornemens is belaste prestaties te gaan verrichten, ontstaat een onmiddellijk recht op aftrek op het moment dat aan hem btw in rekening wordt gebracht, ongeacht of de Belastingdienst het ondernemerschap formeel erkent. Het nog niet gebruiken van de aan hem geleverde goederen en diensten voor belaste prestaties staat niet in de weg aan de onmiddellijke aftrek. De omvang van het recht op aftrek is afhankelijk van het daadwerkelijk of voorgenomen gebruik.

De aftrek blijft in beginsel in stand als de voorgenomen activiteiten geen doorgang vinden en er geen belaste prestaties worden verricht. Aan de (rechts)persoon kan de hoedanigheid van btw-belastingplichtige niet met terugwerkende kracht worden ontnomen ook indien het voorgenomen gebruik niet wordt omgezet in daadwerkelijk gebruik. Op dezelfde wijze blijft het recht op aftrek in stand wanneer de belastingplichtige de aangeschafte goederen of diensten wegens omstandigheden buiten zijn wil niet heeft kunnen gebruiken voor belaste prestaties. Het uitgangspunt dat het recht op aftrek, als het eenmaal is ontstaan, verworven blijft, wordt alleen verlaten in het geval sprake is van fraude of misbruik en in het geval van eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden van de art.184 t/m 192 btw-richtlijn (art. 20 Zesde richtlijn). De herzieningsregels van art. 184 t/m 192 btw-richtlijn staan toe dat in geval van niet-gebruik de aftrek wordt herzien, behalve wanneer het niet-gebruik zijn oorzaak vindt in vernietiging, verlies of diefstal. Per lidstaat zal bekeken moeten worden of en, zo ja, welke regels voor het geval van niet-gebruik zijn gesteld.

Op basis van de door het Hof van Justitie EU in een aantal arresten ontwikkelde leer, die ik heb aangeduid als de ‘Midland doctrine’, is mijn analyse dat het Hof van Justitie EU door de uitleg die het geeft aan de woorden ‘gebruikt voor’ in art. 168, 169 en 170 btw-richtlijn het onder de Europese regelgeving geldende aftrekrecht zowel heeft beperkt als verruimd.

Enerzijds lijkt het door de uitleg die het Hof van Justitie EU geeft aan de woorden ‘gebruikt voor’ moeilijker te zijn geworden om voorbelasting volledig toe te rekenen aan handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Kosten kunnen weliswaar gemaakt zijn wegens (‘as a consequence of’) een bepaalde aftrekgerechtigde handeling, zoals in het geval van Midland Bank, maar dat is niet voldoende om tot aftrek te komen. Voor een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de uitgaande aftrekgerechtigde handeling moeten de kosten van de inkomende handelingen bestanddeel zijn van de prijs van de uitgaande handeling.

Anderzijds heeft het Hof van Justitie EU het mogelijk gemaakt dat kosten die niet rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met uitgaande aftrekgerechtigde handelingen als algemene kosten kunnen worden aangemerkt. Dit zal het geval zijn als deze kosten weliswaar gemaakt worden wegens buiten de werkingssfeer van de btw vallende handelingen, maar als algemene kosten een bestanddeel zijn van de prijs van de producten van de onderneming en de verworven goederen en diensten daarom rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met de gehele economische activiteit van de ondernemer. Op deze algemene kosten is de evenredige aftrek (pro rata) van art. 173 t/m 175 btw-richtlijn van toepassing. Aldus heeft het Hof van Justitie EU het recht op aftrek dat ogenschijnlijk strikt is gekoppeld aan het verrichten van belaste prestaties in de loop van de jaren ‘opgerekt’. De strikte eis dat de aan de belastingplichtige geleverde goederen en diensten gebruikt moeten worden voor belaste prestaties blijkt toch iets minder strikt toegepast te mogen worden dan op het eerste gezicht lijkt. Mijn conclusie is dat het Hof van Justitie EU als de hiervoor bedoelde algemene kosten aanmerkt de kosten die toerekenbaar zijn aan niet-economische activiteiten die verband houden met de algehele bedrijfsactiviteit en daarom worden verricht in het kader van de onderneming. Daarnaast staan de niet-economische activiteiten die geen verband houden met de algehele bedrijfsactiviteit en worden verricht buiten het kader van de onderneming. De btw die drukt op de aan deze laatste categorie niet-economische activiteiten toerekenbare kosten is niet aftrekbaar.

De wijziging van art. 15 wet per 1 januari 2007 beoogt het aftrekrecht enerzijds, zoals gezegd, te beperken, maar anderzijds ook te verruimen. Het Nederlandse aftreksysteem werd verruimd, omdat bij aanschaf door een ondernemer van goederen en diensten die hij voor de onderneming bestemd heeft altijd onmiddellijke en volledige aftrek mogelijk is, ook al zijn de aangeschafte goederen en diensten gedeeltelijk bestemd voor privégebruik. Dit privégebruik (gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden) wordt vanaf 1 januari 2007 getroffen door de met ingang van die datum nieuw geïntroduceerde fictieve leveringen en diensten (naast de fictieve leveringen die Nederland al kende vóór 1 januari 2007 in art. 3, lid 1, letter g en art. 3, lid 1, letter h, wet). Deze fictieve leveringen en diensten zijn echter in materiële zin aftrekbeperkingen. Omdat de meeste andere EU-landen de fictieve prestaties al langer kenden zijn er ook al meerdere arresten van het Hof van Justitie EU die hierover handelen. Daaruit ontstaat het volgende beeld.

Van een fictieve levering of dienst is sprake als de ondernemer:

Handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen worden geacht niet te zijn verricht voor andere dan bedrijfsdoeleinden.

Onttrekkingen van goederen om (ten minste gedeeltelijk) voor bedrijfsdoeleinden te dienen als geschenk of als monster worden ook als fictieve levering beschouwd, tenzij de geschenken of monsters van geringe waarde zijn. Alleen als de betreffende handelingen plaatsvinden uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden (hetgeen moet blijken uit objectieve gegevens) is een fictieve heffing niet aan de orde.

Van een verrichting om niet is alleen sprake als er geen vergoeding of niet meer dan een symbolische vergoeding in rekening wordt gebracht.

Ten slotte heb ik beoordeeld welke rechtsbeginselen ten grondslag liggen aan de door mij besproken jurisprudentie van het Hof van Justitie EU. De meeste prominente rol blijkt te zijn weggelegd voor het neutraliteitsbeginsel. Andere beginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel, blijken in de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU in btw-zaken, als het ware overgoten te worden met een neutraliteitsbeginselsausje. Dat de aftrek van voorbelasting hét middel is om in de btw de neutraliteit te waarborgen blijkt uit de door het Hof van Justitie EU in meerdere arresten gebezigde overweging:

Waar mogelijk zal het Hof van Justitie EU de aftrekregeling zodanig toepassen dat een resultaat wordt bereikt dat past binnen doel en strekking van de btw en dat daarmee recht doet aan het neutraliteitsbeginsel (alle voorbelasting aftrekbaar die toerekenbaar is aan activiteiten die aan de heffing zijn onderworpen; voorkomen van geen heffing of dubbele heffing in gevallen waarin enkelvoudige heffing gepast is).